Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

– Во-первых, головной офис может оплачивать расходы, напрямую относящиеся к постоянному представительству, в том числе счета поставщиков страны своего местонахождения и страны нахождения постоянного представительства. Например, головной офис оплачивает расходы на услуги бухгалтерской фирмы, ведущей учет постоянного представительства.

– Во-вторых, головной офис может сам оказывать услуги постоянному представительству, например центральная бухгалтерская служба может вести бухгалтерию и головного офиса, и постоянного представительства.

– В-третьих, головной офис может оказывать общие услуги, направленные на развитие бизнеса всего предприятия, в том числе постоянного представительства, однако в составе таких услуг невозможно выделить прямую выгоду для последнего. Такая ситуация возникает, например, при управленческой деятельности головного офиса для предприятия в целом.

Таким образом, довольно часто услуга головного офиса приносит постоянному представительству конкретные выгоды. При этом бывает, что прямая связь между затратами головного офиса и выгодами постоянного представительства неочевидна. Именно в этой области происходит значительное число расхождений между положениями национального законодательства государств и п. 3 ст. 7 международных налоговых соглашений. Многие страновые отчеты IFA, посвященные данному вопросу, говорят о невозможности вычета расходов головного офиса в силу прямого запрета или отсутствия специальных разрешающих положений внутреннего законодательства.

В общем отчете IFA[1288] также отмечается, что в различных налоговых соглашениях присутствуют вариации формулировок п. 3 ст. 7. Многие соглашения, составленные на основании МК ОЭСР, используют формулировки п. 3 ст. 7 МК ООН[1289]. Так, в случае с Францией примерно две трети заключенных ею налоговых соглашений следуют формулировке п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, а треть – формулировке МК ООН. МК ООН содержит прямой запрет на налоговый вычет почти любых платежей за услуги головного офиса, если только речь не идет о возмещении фактических расходов, уплаченных третьим лицам. А в ряде соглашений говорится, что вычет расходов возможен, только если он предусмотрен внутренним законодательством[1290].

Что касается положений внутреннего законодательства стран, обзоры которых включены в сборник IFA 2006 г., нормы о вычете расходов головного офиса крайне разнообразны. В общем отчете выделены три законодательных подхода, по которым разделяются страны:

– Страны с прямым запретом на вычет расходов головного офиса либо определенных категорий таких расходов (например, в Бразилии запрещены любые вычеты; в Индонезии – вычеты в отношении управленческих услуг, выплачиваемые головному офису).

– Страны, где вычет расходов головного офиса в общем случае разрешен, но установлены лимиты на его суммы (к примеру, в Индии размер вычета ограничен 5 % прибыли постоянного представительства, в Греции – 5 % общей суммы административных и операционных расходов постоянного представительства).

– Страны, где вычет расходов обусловлен необходимостью выполнения специальных требований.

В Бельгии вычет разрешен, если расходы специфическим образом связаны с постоянным представительством; в Испании может быть вычтена разумная доля расходов на общее управление и администрирование, если расходы раскрыты в финансовой отчетности постоянного представительства, а также представлен объяснительный отчет с указанием суммы расходов, способов распределения и аллокации.

● Аллокация собственного и заемного капитала к постоянному представительству. Проблема вычета процентов

Наконец, последний вид внутрифирменных трансфертов, о которых говорит Комментарий к п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, – это проценты по заемному капиталу[1291]. Первое серьезное исследование ОЭСР на этот счет появилось в отчете ОЭСР «Трансфертное ценообразование и мультинациональные предприятия – три вопроса налогообложения» (1984)[1292]. Этот отчет вместе с Комментарием к МК ОЭСР и отчетом ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству в редакциях до 2010 г. составляли официальную позицию ОЭСР по данному вопросу.

Первый тип рассмотренных операций – внутрифирменные условные проценты по займам (notional interest), называемые так с точки зрения подразделения предприятия (например, головного офиса), предоставляющего финансирование путем внутреннего перевода денежных средств иностранному филиалу для его работы. Комментарий довольно четко говорит о необходимости различной трактовки таких трансфертов для банковских и прочих предприятий.

Для прочих предприятий ОЭСР рассматривает подход единого лица как единственно приемлемый, объясняя свою позицию так: «С юридической точки зрения трансферт капитала с условием о последующем возврате всей суммы с учетом процентов в определенный срок является формальным актом, несовместимым с истинной природой постоянного представительства; с экономической точки зрения внутренняя дебиторская и кредиторская задолженности могут оказаться несуществующими, поскольку, если предприятие полностью или преимущественно финансируется собственным капиталом, оно получает возможность вычитать процентные расходы, которые оно очевидно не понесло. В то же время следует признать, что, хотя симметричные доходы и расходы не нарушают позицию общей прибыли предприятия, тем не менее частичные результаты могут произвольно изменяться»[1293]. Таким образом, по мнению ОЭСР, в отношении условных процентов по внутрифирменной задолженности налоговый вычет не допускается, кроме как для филиалов банков.