Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Наиболее критическая проблема ст. 7 МК ОЭСР и модельного Комментария-2008, а также предыдущих версий Комментария заключается в противоречии между основным принципом построения статьи (принципом «вытянутой руки») и экономической реальностью существования постоянных представительств. Дело в том, что современные МНК – это высоко интегрированные предприятия, частью которых являются постоянные представительства. Головное предприятие и его постоянное представительство за рубежом – части единого бизнеса с общим мотивом получения прибыли. В реальности постоянные представительства действуют не как независимые предприятия, а как части единого бизнеса. Взаимодействие частей предприятия подчиняется внутренним нормам и правилам, направленным на сохранение единого контроля, в то время как взаимоотношения между независимыми компаниями регулируются гражданско-правовыми договорами.

Согласно редакции ст. 7 МК ОЭСР 2005–2008 гг., постоянное представительство – объект двух противоречивых интересов. С одной стороны, ст. 7 требует трактовки постоянного представительства как отдельного предприятия для своей основной цели, т. е. для определения прибыли, относимой к постоянному представительству. С другой стороны, та же ст. 7 допускает трактовку постоянного представительства лишь как части целого предприятия. В основе принципа отдельного предприятия для налогообложения постоянного представительства лежат исследования, проводившиеся Налоговым комитетом Лиги Наций в 1930-х гг., результаты которых изложены, в частности, в отчете 1933 г. Митчелла Кэрролла[1267], подготовленного им в рамках разработки первой МК на основе анализа налогового законодательства 27 стран. Согласно принципу отдельного предприятия передача материальных и иных ресурсов внутри предприятия должна оцениваться, как будто бы она происходит между независимыми предприятиями, что должно приводить к начислению передающему звену предприятия прибыли, которую оно могло бы получить, если бы совершало сделки с независимыми предприятиями.

В п. 2 ст. 7 наблюдается внутреннее противоречие: с одной стороны, постоянное представительство должно трактоваться как обособленное и отдельное предприятие (чем оно на самом деле не является), с другой, формулировка самого п. 2 признает, что постоянное представительство – это часть основного предприятия, с которым оно в силу фикции отдельного предприятия вовлекается в действия «на таких же или схожих условиях».

Данное противоречие отметил и К. Фогель[1268]: сохранение в ст. 7 принципа единого предприятия, частью которого является постоянное представительство, отражает коммерческую реальность (business reality), в которой постоянное представительство не обособлено от основного предприятия. Соответственно, как считает К. Фогель, этот факт не может полностью игнорироваться при отнесении прибыли внутри предприятия к его различным частям. По принципу единого предприятия при определении затрат частей предприятия, подлежащих отнесению к постоянному представительству в соответствии с п. 3 ст. 7, эти части не могут «заработать» прибыль в условных внутрифирменных сделках с постоянным представительством. То есть по принципу единого предприятия затраты подлежат отнесению или передаче постоянному представительству в размере реально понесенных сумм. Это требует их оценки исходя из фактических расходов в сделках с независимыми предприятиями (т. е. исходя из сделок по закупке материальных ресурсов или услуг, в соответствии с которыми данные расходы понес головной офис).

В этом смысле можно сравнить филиал и основное предприятие с ветвью дерева и самим деревом: постоянное представительство не обособлено от предприятия точно так же, как ветвь не обособлена от дерева и не считается отдельным деревом, она лишь продолжает ствол.

Конкурирующее полагание на два противоречащих друг другу принципа – принцип единого лица и принцип обособленного предприятия – не могло не привести к внутреннему противоречию при применении ст. 7 МК ОЭСР. Основное противоречие касалось содержания фикции обособленного предприятия: по принципу «вытянутой руки» в результате сделок между обособленными предприятиями к передающей стороне должна относиться та прибыль, которую бы сторона заработала, если бы взаимодействовала с независимым предприятием. Таким образом, для соблюдения принципа обособленного предприятия постоянное представительство фактически должно рассматриваться как дочерняя компания.

Однако в реальности это далеко не так: постоянное представительство не равно дочерней компании с точки зрения специфики ведения бизнеса, оно лишь часть предприятия, которое имеет единый мотив получения прибыли (в связи с чем у постоянного представительства как такового необязательно должен быть самостоятельный мотив к прибыли). Кроме того, постоянное представительство находится под полным контролем головного предприятия. Как отмечает Майкл Кобецки, перемещение денег, фондов и активов между постоянным представительством и головным предприятием нельзя сравнить с аналогичными взаиморасчетами между независимыми предприятиями, к которым применим принцип «вытянутой руки»[1269]. С учетом того, что данный принцип вступает в конфликт с самой причиной появления международных многофилиальных структур, М. Кобецки ставит вопрос о том, насколько вообще правомерно применять данный принцип для отнесения прибыли и расходов к филиалам единого международного предприятия. Указанная выше проблема – основная причина несоответствия друг другу и внутренней противоречивости пп. 1, 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР.

Именно в этом вопросе и заключена фундаментальная проблема ст. 7 МК ОЭСР. Международно принятый принцип отнесения прибыли к постоянному представительству заключается в трактовке представительства как самостоятельного предприятия и в применении к нему метода «вытянутой руки». Однако в реальности коммерческого мира постоянное представительство – не самостоятельное юридическое лицо, из чего вытекает ряд очевидных чисто юридических проблем:

– невозможно заключать юридически обязательные договоры между постоянным представительством и другими частями предприятия;

– невозможно самостоятельно владеть активами отдельно постоянного представительства и отдельно головного офиса;