Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Разумеется, использование любого метода пропорционального распределения порождает вопрос о способе расчета общей прибыли предприятия для такого распределения. В Комментарии отмечается, что данный вопрос относится к ведению национального законодательства соответствующих государств и что вряд ли все государства по умолчанию примут сумму прибыли, определенную исходя из правил какой-либо одной страны[1304].

Наиболее важная черта МК ООН в отношении налогообложения прибыли постоянных представительств – так называемое правило ограниченной силы притяжения. Это следует уже из п. 1 ст. 7 МК ООН, в котором указывается: «1. Прибыль предприятия договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только предприятие не ведет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное представительство, расположенное в нем. Если предприятие ведет бизнес, как указано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той степени, в которой она относится а) к данному постоянному представительству; б) к продажам товаров того же типа, которые продаются через данное постоянное представительство; или в) к иной предпринимательской деятельности, которая ведется в этом другом государстве такого же или аналогичного вида, как виды деятельности, которые ведутся через постоянное представительство».

Хорошо просматривается отличие от аналогичного правила МК ОЭСР: по модели ООН в стране-источнике также могут облагаться налогом прибыль от продажи товаров или от ведения такой же или аналогичной предпринимательской деятельности, которые могли бы продаваться или которую предприятие могло бы вести не непосредственно через постоянное представительство в данной стране. Характерно, что данное правило применимо только к предпринимательской прибыли, но не к доходу от капитала (дивиденды, проценты, роялти), который регулируется самостоятельными статьями соглашения. Вместе с тем на практике не так много стран, даже использующих МК ООН, включают рекомендованный в ней п. 1 ст. 7 в свои двусторонние налоговые соглашения[1305].

Концепция силы притяжения состоит в том, что у источника должен облагаться весь доход компании-нерезидента, возникающий в данном государстве, при условии, что компания образовала постоянное представительство. Постоянное представительство должно облагаться налогом не только в отношении доходов, полученных через него, но и в отношении доходов из всех источников в данном государстве. Иными словами, постоянное представительство «притягивает» к себе доходы от любой деятельности нерезидента и любые его доходы от использования имущества или активов, не связанных с деятельностью постоянного представительства. Согласно концепции так называемой полной силы притяжения в налоговую базу нерезидента должны включаться и пассивные доходы, и доходы от любых сделок и операций нерезидента в данной стране и с резидентами данной страны. Концепция ограниченной силы притяжения требует включать в налоговую базу лишь активные доходы, аналогичные тем, которые компания-нерезидент извлекает через постоянное представительство. Следует отметить, что принцип полной силы притяжения в настоящее время не считается приемлемым принципом международного налогового права. Как уже отмечалось ранее, принцип ограниченной силы притяжения отвергается в МК ОЭСР, но поддерживается в МК ООН.

Преобладающая позиция, которая закреплена в большинстве действующих двусторонних налоговых соглашениях, состоит в том, что налоговые органы должны рассматривать каждый тип деятельности, приносящий нерезиденту доход из источников в данном государстве, отдельно и независимо, применять к каждому из них тест постоянного представительства, а также другие распределительные нормы налоговых соглашений.

Тем не менее внутреннее законодательство многих развивающихся стран следует принципу force of attraction. Ранее мы уже говорили, что этот принцип применен в параграфе (а)(10) ст. 5 Закона о налоге на доходы Саудовской Аравии 2004 г. Было бы разумно ожидать, что Саудовская Аравия, заключая налоговые соглашения, настаивала бы на использовании формулировок, принятых в модельной ст. 7 МК ООН, в части формулирования положений о налогообложении прибыли от предпринимательской деятельности. Тем не менее в большинстве налоговых соглашений той же Саудовской Аравии редакция п. 1 ст. 7 почти всех налоговых соглашений Саудовской Аравии соответствует МК ОЭСР (2008-го и ранее лет), а не МК ООН 2011 г., что создает закономерную почву для конфликта норм внутреннего и международного налогового права. Принцип силы притяжения все еще распространен в развивающихся странах, например в странах Африки. Так, недавно такие правила применила Налоговая администрация Кении.[1306]

Наконец, еще одно отличие правил об аллокации прибыли в ст. 7 МК ООН от МК ОЭСР – уже ранее упомянутый запрет п. 3 на уплату условных процентов и роялти в адрес головного офиса. Очевидно, что данный пункт также противоречит одобренному подходу ОЭСР, утвержденному в Отчете-2008, поскольку МК ООН разрешает вычет не условных, а реальных процентных платежей. В связи с этим остается только предполагать, насколько государства, использующие в практике налоговые соглашения МК ООН, готовы в принципе принять одобренный ОЭСР подход отнесения прибыли к постоянному представительству.

Не разрешается ни одному человеку, верующему в Аллаха… отказываться от уплаты налога в пользу бедных (садака) или переносить его со своего имущества на имущество группы других людей с целью таким путем раздробить налог, так, чтобы садака с его имущества свелась на нет и у каждого оказалось такое количество верблюдов, крупного рогатого скота и овец, с которого не надо платить налога; нельзя никоим образом прибегать к уловкам с тем, чтобы каким-нибудь способом или под каким-либо предлогом свести на нет подлежащий уплате налог в пользу бедных.

Абу Йусуф Йа’Куб Ибрахим ал-Куфи. Китаб ал-Харадж (VIII в.)

… tax planning may be legitimate provided it is within the framework of law… colourable device cannot be a part of tax planning and it is wrong to encourage the belief that it is honourable to avoid payment of tax by resorting to dubious methods. It is the obligation of every citizen to pay the taxes honestly without resorting to subterfuges.