Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В судебной практике налоговые органы не раз успешно применяли доктрину злоупотребления правом при появлении холдинговых и инвестиционных структур без реального экономического наполнения, направленных только на уход от налогов. В таких структурах французские компании-резиденты использовали иностранные холдинговые компании, в частности люксембургскую «холдинговую компанию 1929 г.»[1328]. В одном из дел от 18 февраля 2004 г.[1329] французская компания создала дочерний люксембургский «холдинг 1929 г.», который, в свою очередь, инвестировал во «внучатую» компанию на Каймановых островах. Люксембургская компания использовала благоприятные положения освобождения участия в отношении дивидендов и прироста капитала, полученных от своей кайманской «дочки». Налогоплательщик же во Франции утверждал, что такая структура мотивирована коммерческими целями. Суд отверг этот аргумент, применив положения ст. L64, и сослался на то, что у люксембургской компании не было экономического содержания, всю инвестиционную деятельность контролировали кайманская компания и люксембургский банк.

Тем не менее налоговые органы редко используют такой путь, поскольку они обязаны доказать, что мотив уйти от налогов был преобладающим, а это не всегда легко сделать.

Доктрина анормального управления не имеет специальной основы в законодательстве и целиком создана судебной практикой[1330]. Она базируется на теории, что налогоплательщик не должен быть вовлечен в деятельность, противную его деловым интересам, поскольку цель бизнеса – получить прибыль. Это не означает, что налогоплательщик обязан максимизировать предпринимательский доход во всех обстоятельствах, но это позволяет налоговой администрации действовать, когда он необоснованно занижает налогооблагаемый доход, но только при действиях, направленных против коммерческих интересов налогоплательщика. Такое, к примеру, может произойти, когда доход перенаправляется другому налогоплательщику, который освобожден от налога либо облагается налогом по пониженной ставке. На практике налоговые органы Франции наиболее активно применяют именно эту доктрину при оспаривании злоупотребительных сделок. Установленной процедуры применения доктрины нет. В большинстве ситуаций применение связано скорее с проблемами фактических доказательств, нежели чем с проблемами права как такового. Не исключено и применение обоих инструментов одновременно.

● Германия

Германия впервые ввела положения о противодействии налоговым злоупотреблениям достаточно давно – еще в 1919 г.[1331] Согласно данным положениям, суды должны следовать экономической квалификации и толкованию налогового законодательства. Позже суды стали склоняться к традиционной позиции, отдавая приоритет формальной, т. е. гражданско-правовой квалификации сделок перед налоговой квалификацией. С введением нового налогового законодательства (1977) на смену принципу обязательности экономического толкования пришли несколько конкретных положений о недопустимости налоговых злоупотреблений. Самое главное из них предусмотрено п. 1 ст. 42 Общего налогового порядка Германии (Abgabenordnung), оно подобно французской норме (ст. L64 КНП) ограничивает принцип свободы использования налогоплательщиками экономических структур. Пункт 1 ст. 42 позволяет налоговым органам отказать в применении налогоплательщиком налоговых последствий, вытекающих из юридической формы сделок, злоупотребляющих правом (Rechtsmissbrauch). В налоговом праве принцип злоупотребления правом понимается более узко – как злоупотребление юридической формой (Gestaltungsmissbrauch), т. е. использованием различных юридических структур.

Статья 42[1332] порядка гласит: «1. Налоговый закон не может быть обойден путем злоупотребления возможной юридической формой сделки. Если происходит такое злоупотребление, то налогоплательщик облагается налогом, как если бы он избрал адекватную форму юридической сделки. 2. Пункт 1 применяется во всех случаях, кроме ситуаций, когда его применение специально исключено законом».

Проблема неопределенности применения ст. 42 состоит в том, что статья не объясняет значение термина «злоупотребление юридической формой сделки» (Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts). Многолетняя практика немецких судов выработала несколько критериев, по которым можно судить о злоупотреблении[1333]. Во-первых, чтобы юридическая форма, сделка или схема действий налогоплательщика была признана злоупотреблением правом, налоговые органы должны доказать ее неприемлемость. Тест на приемлемость следующий: насколько третье лицо, находясь в таких же обстоятельствах, что и налогоплательщик, и с такими же экономическими целями стало бы действовать так же, как налогоплательщик? Если бы независимое третье лицо выбрало иной путь действий, то схема или юридическая конструкция неприемлема (angemessen). Чем более необычна или искусственна схема, сделка или организация действий, тем выше вероятность, что она будет признана неадекватной. Однако того, что юридическая конструкция состоит в налоговой экономии, недостаточно, чтобы признать конструкцию неприемлемой. В конце концов, сделка или схема необязательно представляет собой уход от налогов – она может преследовать цель минимизировать сумму налогов, если налоговая экономия получена в соответствии с духом закона. Во-вторых, если установлено, что схема или сделка неприемлема, налоговые органы должны доказать, что в ее результате снизились налоговые обязательства. В-третьих, ст. 42 не может применяться, если доказано, что для схемы имелись разумные причины.