Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В Германии и Израиле доктрина GAAR в любом случае может использоваться при толковании международных налоговых соглашений, однако инкорпорация отсылочных норм по применению местных норм GAAR рассматривается как способ усиления этого принципа, а также как элемент международной налоговой политики этих стран[1351]. Условие о возможности применения GAAR существует в МК Бельгии 2007 г.[1352], хотя на практике в бельгийских соглашениях такое условие не встречается. Португалия также включает условия GAAR в новые тексты налоговых соглашений.

Государства, желающие большей ясности в плане применения GAAR к ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями, могут вносить формулировки, рассматривающие GAAR не как отсылочные нормы к внутренним нормам, а как независимые и присущие непосредственно налоговому соглашению нормы. По мнению Брайана Арнольда, установление норм GAAR в налоговых соглашениях будет означать указание на безусловный приоритет последних по отношению к национальным антиуклонительным нормам, если те им не соответствуют[1353].

Модельное положение GAAR сформулировано в п. 36 Комментария к ст. 1 МК ООН 2011 г.[1354] так: «Выгоды, предоставляемые данной Конвенцией, не должны быть доступны, если можно разумно полагать, что основной целью совершения сделок или создания схемы было получение этих выгод, и получение таких выгод в данных обстоятельствах противоречило бы объекту и цели соответствующих положений данной Конвенции». Другой пример того, как можно сформулировать нормы GAAR в международном налоговом соглашении, предложил профессор МакКинтайр в докладе Подкомитета по злоупотребительному использованию налоговых соглашений: «При определении того, имеет ли налогоплательщик право на применение выгод налогового соглашения, содержание должно превалировать над формой. Договаривающееся государство по своему усмотрению может отказать в применении выгоды, предусмотренной в Конвенции, если сделка либо серия сделок, в результате которых возникает требование о предоставлении льготы, либо лишены экономического содержания, либо не мотивированы добросовестными коммерческими или инвестиционными целями. Сделка или серия взаимосвязанных сделок не должны рассматриваться как имеющие добросовестную коммерческую или инвестиционную цель, если одна из существенных целей их совершения – уход от налогов. Сделка или серия взаимосвязанных сделок должны рассматриваться как не имеющие экономического содержания, если а) разумно ожидаемый финансовый результат от сделки или серии сделок без учета налоговой выгоды нулевой или менее либо б) разумно ожидаемый финансовый результат от сделки или серии сделок без учета налоговой выгоды незначителен по отношению к инвестированному капиталу, понесенным рискам или оказанным услугам…»[1355]

Таким образом, договорные нормы GAAR направлены на то, чтобы обосновать юридическую возможность отказа в применении положений налогового соглашения в ситуациях его неправомерного использования.

В качестве примера самостоятельных норм GAAR в налоговых соглашениях можно привести упомянутые в Комментарии к МК ООН (2011) п. 2 ст. 25 налогового соглашения между Израилем и Бразилией от 2002 г.[1356] или п. 6 ст. 29 налогового соглашения между Канадой и Германией от 2001 г.[1357]

Отметим, что нормы GAAR налоговых соглашений следует отличать от специальных норм, направленных на отказ в применении норм налоговых соглашений в отношении определенного круга лиц. Последние нормы специальные, направленные на недопущение использования налоговых соглашений в неблаговидных целях резидентами договаривающихся государств. Классический пример таких лиц – проводящие компании, описанные ранее в разделе о неблаговидном использовании налоговых соглашений. Весьма распространенный пример таких положений – положение об ограничении льгот (limitation of benefits provisions, LOB), характерное для американских налоговых соглашений.