Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

По мнению автора, наиболее значимые правила SAAR национальных законодательств включают в себя:

– Нормы о трансфертном ценообразовании. Распространены очень широко, используются для недопущения транзита (переноса между странами) налоговой базы путем манипулирования внутренними ценами в рамках МНК.

– Нормы о недостаточной капитализации (thin capitalization rules). Применяются для недопущения эрозии налоговой базы посредством избыточного использования внутригруппового долгового финансирования, препятствуют избыточному налоговому вычету процентных расходов сверх величины, которая соответствовала бы рыночному соотношению долга и капитала.

– Правила, ограничивающие платежи за услуги в офшорные зоны (anti-tax haven payment rules). Используются для противодействия более общему перемещению налоговой базы в безналоговые юрисдикции, помимо выплат процентов по долгу. В последнее время широко распространяются. Применяются в форме запрета налоговых вычетов или повышенных ставок налогов у источника при выплате в страны из так называемых черных списков либо в форме неприменения таких правил при наличии страны в белых списках.

– Антиофшорные уклонительные нормы. Специальные национальные нормы, противодействующие перемещению прибыльных операций в КИК в низконалоговых юрисдикциях. Сюда относятся две основные группы норм. Первая известна как правила о КИК; вторая направлена против использования так называемых проводящих и базовых компаний за рубежом, в том числе в странах, с которыми заключены налоговые соглашения.

– Нормы, препятствующие переводу налоговой базы с использованием комплексных схем с производными финансовыми инструментами. Вводятся в ответ на использование сложных производных финансовых инструментов.

– Нормы о налоге на выход (exit tax). Содержатся в основном в налоговом законодательстве развитых стран. Если МНК перемещает активы, генерирующие доход (например, торговый бизнес), а вместе с ними и налоговую базу, в иную юрисдикцию, то такие операции облагаются единовременным налогом на условный доход от прироста капитала. Аналогичные нормы действуют в части перемещения налогового резидентства физических лиц и компаний в другие страны.

– Нормы о недопущении конверсии облагаемого у источника накопленного дивидендного дохода в освобождаемый. Данные нормы можно встретить в странах, взимающих налог у источника на дивиденды. Классический пример таких норм – правила, не допускающие освобождений или пониженных ставок налога при выплате дивидендов новому акционеру (иностранной или национальной компании), сменившемуся незадолго до выплаты дивидендов (dividend-stripping rules).

– Нормы, определяющие правовой статус налогоплательщика в государстве (правила установления налогового резидентства). Это правила-тесты, содержащие налоговую привязку в отношении юридических и физических лиц как налогоплательщиков. Наиболее известные примеры норм – тест места эффективного управления для признания резидентом компании и тест центра жизненных интересов (center of vital interests) для признания резидентом физического лица.

– Ограничительные нормы, касающиеся устранения экономического двойного налогообложения полученных доходов от долевого участия (дивидендов и прироста капитала). Эти правила работают в большинстве стран с так называемой политикой нейтральности импорта капитала. Ограничения прежде всего призваны не допустить неправомерного использования таких освобождений: чаще всего в отношении дивидендов и прироста капитала, полученных от низконалоговых и/или пассивных операций, а также от портфельных (а не прямых) участий.

Наиболее действенные (и жесткие) специальные антиуклонительные нормы, препятствующие переводу налоговой базы за границу с помощью базовых компаний, – это правила о КИК, которые будут подробно рассмотрены в главе 9. Схожие с ними антиофшорные нормы ограничивают или запрещают налоговый вычет расходов, связанных с оплатой услуг и иных выплат в адрес офшорных базовых (т. е. низконалоговых) компаний.

В упомянутом выше сборнике IFA (2010)[1369] используется следующая классификация внутренних специфических антиуклонительных норм:

– нормы, регулирующие перемещение налогового резидентства лица;

– нормы, препятствующие перемещению налоговой базы за границу;

– нормы, препятствующие эрозии национальной налоговой базы;

– нормы, препятствующие переклассификации и изменению характера дохода.

В дальнейшем анализе антиуклонительных норм мы попытаемся как можно ближе придерживаться категоризации, предложенной IFA.

Один из способов злоупотребительного использования налоговых соглашений – перемещение налогового резидентства из высоконалоговой юрисдикции в низконалоговую. Речь идет о создании специальной компании в стране, с которой у государства расположения налогоплательщика имеется благоприятное налоговое соглашение, для перемещения в эту страну либо доходов, либо самого себя, если речь идет о физическом лице. Однако перемещение резидентства как способ планирования не только связан со злоупотребительным применением международного соглашения, но имеет более обширную цель разрыва налоговой привязки, которая создает неограниченную налоговую обязанность физического или юридического лица для конкретного государства.

Если страны желают бороться с таким перемещением резидентства, им стоит задуматься об установлении специальных правил, касающихся физических лиц, «покидающих» данную страну и теряющих налоговое резидентство.

Две группы внутренних законодательных норм препятствуют перемещению налогового резидентства за пределы данной страны:

– нормы об условном непрерывном налоговом резидентстве (continued deemed residence; fictituous residence provisions), которые применяются для любого лица, покинувшего страну и заявившему о прекращении своего налогового резидентства в данной стране

– уже ранее упомянутые нами нормы о «налоге на выход», на основании которых смена налогового резидентства приводит к налогооблагаемой «реализации» определенного типа доходов, облагаемых налогом.

● Условное непрерывное налоговое резидентство

Нормы о продолжающемся условном резидентстве (например, в Великобритании, Нидерландах) сформулированы так, что любая компания, зарегистрированная по законодательству данного государства, продолжает быть его налоговым резидентом, даже если место эффективного управления переместилось в другую страну[1370].

В Бразилии положения о продолжающемся резидентстве применяются к физическим лицам, эмигрировавшим из страны (в течение 12 следующих за эмиграцией месяцев). Первой группе норм о непрерывном условном налоговом резидентстве также соответствует применение специальных норм налоговых соглашений, согласно которым за государством сохраняются права на налогообложение прироста капитала налогоплательщика, который являлся резидентом в прошлом, в течение ряда лет после смены им налогового резидентства[1371]. Если не предусмотреть таких положений, внутренние нормы об условном резидентстве вступят в прямое противоречие с положениями ст. 4 МК ОЭСР: когда лицо переезжает в принимающее государство и приобретает его резидентство, возникает конфликт двойного резидентства, который, скорее всего, решается в пользу принимающего государства. Государству, чей налоговый резидент переместился, необходимо правильно толковать п. 2 и 4 ст. 4 налогового соглашения, содержащие нормы о разрыве связи в отношении налогового резидентства, в особенности таких концепций, как центр жизненных интересов и место эффективного управления. К примеру, если налогоплательщик имеет доступное жилище в стране, где он часто бывает, этого недостаточно для утверждения, что данное государство – его центр жизненных интересов. Аналогично, если совет директоров компании проводит заседания в данной стране, этого может быть недостаточно для утверждения о том, что место эффективного управления (а вместе с ним и налоговое резидентство компании) переместилось в эту страну.