Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

– взимание налога может основываться на предположении о том, что сама деятельность иностранной базовой компании приписывается материнской компании, поскольку иностранная компания не самостоятельна, а лишь продолжает основную, материнскую компанию, а значит, к прибыли последней приплюсовывается и прибыль иностранной компании. Данный подход можно также считать одной из разновидностей GAAR.

Помимо этих подходов прибыль может подлежать налогообложению у акционера базовой компании на основе концепции конструктивного дивиденда. Эта концепция – одна из форм корректировок, проводимых на основании концепции трансфертного ценообразования, называемой вторичной корректировкой (secondary transfer pricing adjustment). Данный подход описан в Комментарии к ст. 9 МК ОЭСР 2010 г.[1385] В этом случае происходит взимание не одного налога, а сразу двух: первый – налог на прибыль или доходы в отношении условно полученных дивидендов; второй – налог у источника на условно распределенные дивиденды. Взимание второго налога основано на предположении о том, что иностранная базовая компания автоматически распределила материнской компании дивиденды, которые должны быть включены в ее налоговую базу. О такой возможности говорит Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР 2010 г., хотя там же делается оговорка о том, что такое отнесение допустимо не всегда[1386].

Механизмы, защищающие национальную налоговую базу от перемещения за границу, также различны. Первая форма мер ограничивает перевод прибыльных операций в низконалоговые юрисдикции путем создания в них дочерних компаний и КИК (правила КИК). Эти нормы и составляют костяк международных антиуклонительных норм. Вторая группа характерна для стран, использующих систему налоговых освобождений иностранного дохода. Она направлена на отказ от предоставления налогового освобождения для прибыли, распределяемой в форме дивидендов из низконалоговых юрисдикций, т. е. представляет собой исключение из общих правил освобождения доходов от долевого участия (характерные примеры таких стран – Австрия, Бельгия, Кипр, Люксембург, Мальта, Нидерланды). Наконец, последняя группа мер ограничивает перевод средств в офшорные и низконалоговые зоны и может включать ограничения на налоговый вычет расходов либо применение налогов у источника.

Тем не менее из всей палитры антиуклонительных норм, существующих в странах с развитой налоговой системой и используемых для противодействия нежелательному транзиту доходов в иностранные базовые компании, самые действенные и эффективные нормы – это правила о КИК, согласно которым доходы иностранной компании МНК могут быть обложены налогом в стране нахождения контролирующей материнской компании. Такие режимы в той или иной форме присутствуют и в странах ОЭСР, и в странах с развивающейся экономикой. Правила КИК можно условно разделить на два основных типа: 1) подход «просмотра насквозь», при котором доход КИК причисляется (attributed) контролирующему акционеру; 2) подход условного дивиденда (deemed dividend approach), при котором используется презумпция об условной выплате дивидендов от КИК в адрес своего акционера. Кроме того, правила КИК могут быть нацелены на круг нежелательных юрисдикций, компании из которых подпадают под эти правила (designated jurisdiction approach), либо применяется глобальный подход: под правила КИК подпадают компании из любых стран при условии наличия у них доходов, отвечающих особым злоупотребительным признакам. Более подробно правила КИК будут рассмотрены в главе 9.

Некоторые страны особенно озабочены недопущением такой формы налоговых злоупотреблений, как платежи получателям, находящимся в офшорных или низконалоговых юрисдикциях. В обычном случае такие платежи подлежали бы налоговому вычету в странах расположения плательщика, однако именно эту возможность и оспаривают налоговые органы «высоконалоговых» стран. Еще один контрстимул для таких платежей (в дополнение к невозможности вычета расходов) – применение налогов у источника выплаты.

Эти правила, как многие ошибочно полагают, не разновидность норм КИК, они относятся к самостоятельному типу антиофшорных правил. Примеров стран, которые ввели подобное законодательство, немного: в основном это страны ЕС (Бельгия, Испания, Италия, Португалия, Латвия, Литва, Франция, Эстония), а также Бразилия, Россия и Перу. Нормы этих стран направлены на платежи в широком смысле, которые в обычном случае уменьшали бы налоговую базу. В основном это оплата услуг, а также платежи по финансовым сделкам и за использование объектов интеллектуальной собственности.

Государство-источник может ввести полный запрет на налоговый вычет расходов при их выплате в офшорные и низконалоговые юрисдикции – либо налоговый вычет будет разрешен только при выполнении требований, в том числе касающихся документирования платежей[1387]. К примеру, в России к платежам в юрисдикции, включенные в специальный список Минфина РФ[1388], применяются правила о трансфертном ценообразовании, и неважно, взаимозависимы стороны или нет. Это означает, что в плане подтверждения налогового вычета расходов бремя доказывания их правомерности (burden of proof) переносится на налогоплательщика.

При реализации таких правил на практике возникает много проблем. Прежде всего необходимо установить список стран, сделки с которыми предполагаются подозрительными априори, и поддерживать его актуальным. Многие страны ЕС имеют такие списки, например Испания, Италия, Франция, Эстония и др. Эти списки могут породить политические и дипломатические вопросы. Кроме того, само по себе введение списка не решает проблему зеркальных сделок, уже описанную ранее, когда речь шла о недостаточной капитализации, например когда офшорная компания использует независимый банк в высоконалоговой стране, размещая в нем депозит, за счет которого выдается кредит. Аналогичным образом любые формы платежей могут проводиться через компанию, которая расположена не в офшорной зоне, но используется для транзита доходов. Кроме того, данные правила могут создать проблему для вполне нормальных коммерческих сделок с независимыми контрагентами, расположенными в таких странах.

Критерии, определяющие применение ограничений, основываются на «офшорных» характеристиках страны местонахождения получателя платежей: нулевая или очень низкая налоговая ставка, конфиденциальность информации о бенефициарных собственниках, отсутствие заключенных налоговых соглашений или соглашений об обмене налоговой информацией либо включение юрисдикции в черный список и т. д. Остается открытым вопрос о том, насколько под подобные режимы подпадают специальные низконалоговые режимы в «высоконалоговых» юрисдикциях. Интересно, что при применении режима неважно, аффилированы или нет плательщик и получатель платежа; также с точки зрения правил о трансфертном ценообразовании неважен размер платежа.