Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Если прямой нормы о переквалификации процентов в скрытое распределение прибыли нет, возникает вопрос о возможности такой переквалификации на основании ст. 9 и 10 международных налоговых соглашений. Автору такая возможность представляется сомнительной. По логике, если квалификация в качестве дивидендов на основании ст. 10 невозможна, то проценты будут оставаться «процентами» для целей налогового соглашения. Тем не менее вышеуказанный вывод не следует из Комментария к ст. 9, 10 и 24 МК ОЭСР. Как отмечалось выше, по Комментарию к ст. 9 МК ОЭСР принцип «вытянутой руки» применяется не только к сумме процентов по долговому обязательству с требованием установления рыночной процентной ставки, но и к телу долга как такового, т. е. насколько заем может вообще считаться долговым обязательством либо иным платежом, например скрытым взносом в капитал[1405]. В связи с этим сохраняется неопределенность соотношения правил недостаточной капитализации и норм международных соглашений.

Как указывалось выше, специальные антиуклонительные нормы могут быть условно разделены на внутренние нормы, установленные национальным налоговым законодательством государства, и автономные международные нормы, включаемые в тексты налоговых соглашений.

В этом разделе речь пойдет о втором типе специальных норм.

По аналогии с отсылочными нормами GAAR существуют также отсылочные нормы, включаемые в тексты налоговых соглашений или протоколов к ним, цель которых – указать на возможность применения национальных специальных антиуклонительных норм. Это правильная практика с точки зрения техники составления международно-правовых договорных документов. С одной стороны, эти нормы четко выражают намерение сторон использовать внутренние антиуклонительные нормы, а с другой – устраняют вопрос о возможном конфликте с нормами налоговых соглашений.

Налоговые органы государства, желающего не допустить неправомерное применение налоговых соглашений, скорее всего, в первую очередь будут использовать инструментарий внутреннего налогового законодательства для недопущения злоупотреблений. Такие нормы в основном представлены положениями о недопустимом применении налоговых соглашений, специально направленные против шопинга налоговыми соглашениями (anti treaty-shopping rules), включая положения об использовании проводящих схем (conduit arrangements) и о бенефициарном собственнике доходов.

К специфическим модельным нормам налоговых соглашений относятся правила определения налогового резидента, правила о необходимости выполнения требования о бенефициарной собственности на дивиденды, проценты и роялти (см. подробнее главу 10), а также в отношении иных доходов, положения об обмене информацией и о взаимной помощи во взыскании налогов (ст. 25 МК ОЭСР).

Для МК США и почти для всех налоговых соглашений США также характерна статья об ограничении льгот, запрещающая применение норм соглашения резидентами, не имеющими тесных экономических связей с государством. Аналогичные, но менее детально проработанные положения характерны для соглашений Австралии, Великобритании, Израиля и многих развивающихся стран.

В 2003 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам значительно обновил текст Комментария к статьям МК ОЭСР, в том числе в части разъяснения норм о налоговых злоупотреблениях. Обновления коснулись Комментария к ст. 1, а именно:

– использования концепции места эффективного управления и постоянного представительства (п. 10.1—10.2);

– введения полноценного положения об ограничениях льгот (п. 20);

– положений, направленных на специфические типы доходов, подлежащих низкому или нулевому налогообложению на основании преференциального налогового режима (п. 21–21.2);

– норм, затрагивающих злоупотребления положениями о налогообложении у источника в отношении отдельных видов доходов (п. 21.3—21.4);

– положений, направленных на преференциальные налоговые режимы, введенные после подписания конвенции (п. 21.5);

– положений, касающихся налогообложения по принципу перечисления (remittance-based taxation);

– положений, касающихся процедурных вопросов налогообложения у источника (п. 26.2).

Кроме того, в Комментарий к МК ОЭСР (2003) добавлены положения о концепции бенефициарного собственника в ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты») и 12 («Роялти»).

Для МК ООН в редакции 2011 г. характерно большое количество специфических антиуклонительных норм, не свойственных МК ОЭСР и МК США. Это объясняется особенностью МК ООН, направленной на защиту налоговых интересов развивающихся государств: она отражает ситуацию, характерную для страны – импортера капитала. Из специфических норм МК ООН стоит отметить следующие: это норма о создании постоянного представительства агентом, содержащим склад товаров для перепродажи (параграф b п. 5 ст. 5); правило «специального отношения» для применения статей о процентах и роялти (п. 6 ст. 11 и 12); правило о реализации акций компаний, основным активом которых является недвижимое имущество (п. 4 ст. 13), правило о «звездных компаниях» (п. 2 ст. 17) и правила о недопущении злоупотреблений налоговыми соглашениями при помощи «треугольных» ситуаций (п. 4 Комментария к п. 3 ст. 24 МК ООН).

Пункт 6 ст. 9 Комментария к МК ОЭСР приветствует специфические положения против налоговых злоупотреблений в текстах налоговых соглашений. В пункте отмечено, что такие положения не препятствуют одновременному применению доктрин GAAR, а даже дополняют их. Более того, это создает большую предсказуемость и определенность для налогоплательщиков и налоговых администраций.

Вместе с тем профессор Жак Сассвиль предостерегает от того, чтобы излишне полагаться на специальные антиуклонительные нормы: «Не следует, однако, недооценивать риски того, чтобы всецело полагаться исключительно на специфические антиуклонительные правила для недопущения стратегий ухода от налогов. Во-первых, специфические правила против ухода от налогов действуют лишь в случаях, когда конкретная стратегия по уходу от налогов идентифицирована. Наивно полагать, что все потенциальные стратегии можно идентифицировать заранее. Поскольку специфические правила против ухода от налогов могут быть созданы только после того, как определенная стратегия становится серьезной проблемой, те налогоплательщики, которые успели ей воспользоваться в самом начале, получат преимущество. Способность вносить частые изменения в национальные налоговые законы может лишь частично решить проблему в случае злоупотребления внутренними законами, но поскольку изменение или замена налоговых соглашений занимает гораздо больше времени, то включение специфических норм о налоговых злоупотреблениях обладает серьезными недостатками. Во-вторых, включение специфических норм… в налоговые соглашения может серьезно ослабить возможное применение общих антиуклонительных норм или доктрин к прочим формам злоупотреблений налоговыми соглашениями. Добавление специфического положения в налоговое соглашение может создать ожидание, что все неприемлемые стратегии по уходу от налогов, полагающиеся на положения налоговых соглашений, должны регулироваться специальными нормами и не могут быть оспорены на основании общих антиуклонительных норм. В-третьих, чтобы предупредить комплексные стратегии по уходу от налогов, могут понадобиться сложные правила. Это особенно характерно для случаев, где такие правила пытаются адресовать вопрос через применение критериев, оставляющих незначительное пространство для толкования, нежели чем таких неопределенных критериев, как цель сделки, или схемы. Полноценные положения об ограничении льгот, закрепленные в новом п. 20 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, – хороший пример: данное положение направлено на регулирование вопроса «шопинга» налоговыми соглашениями посредством установления точных критериев, при этом оно самое длинное во всей МК ОЭСР. Комплексные правила налоговых соглашений часто подлежат трудному согласованию, более подвержены буквальному толкованию и содержат в себе больший риск воздействия на добросовестные сделки, чем короткие правила, фокусирующиеся на принципах. Поэтому включение специфических антиуклонительных норм в налоговые соглашения не может быть удовлетворительным решением проблемы их неправомерного использования».[1406]