Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Ввиду растущей актуальности данной проблемы невозможно обойти вниманием соотношение норм о недостаточной капитализации и положений международных налоговых соглашений.

МК ОЭСР (2014) не содержит специальных норм и положений о недостаточной капитализации. Соответственно, могут применяться только общие нормы о принципе «вытянутой руки» (ст. 9 МК ОЭСР). Очевидно, что избыточное долговое финансирование от материнской компании может представлять собой нерыночные условия в финансовых взаимоотношениях между взаимозависимым кредитором и должником. Это дает государствам основание применять правила трансфертного ценообразования, в рамках которых страны могут проводить налоговые корректировки результатов нерыночных сделок, прежде всего в форме отказа в налоговом вычете расходов, а также переквалификации процентов в дивиденды с применением налога у источника выплаты. Комментарий к МК ОЭСР подтверждает, что такие корректировки не противоречат принципу недискриминации, но только в той степени, «в которой их эффект состоит в приравнивании прибыли заемщика к величине, соответствующей прибыли, которая была бы начислена в ситуации „вытянутой руки“».[1399] Это значит, что в контексте применения норм международного налогового соглашения внутренние нормы о недостаточной капитализации, применяющие правила «фикс рацио» или пороговых значений, должны переоцениваться исходя из принципа «вытянутой руки». Иными словами, необходимо проверять их на соответствие принципам ст. 9 МК ОЭСР или налогового соглашения. Так, если в силу внутреннего ограничения проценты не могут вычитаться из налогооблагаемой базы ввиду несоответствия фиксированному соотношению долга и капитала, но тем не менее такие проценты соответствовали бы принципу «вытянутой руки», то такое ограничение налогового вычета нарушает п. 1 ст. 9 МК ОЭСР. Соответственно, вопрос о противоречии внутренних норм ст. 9 МК ОЭСР не возникает, если внутреннее законодательство применяет подход, основанный на концепции трансфертного ценообразования.

Однако даже несоответствие между внутренними нормами о недостаточной капитализации и ст. 9 налогового соглашения автоматически не означает, что национальная норма недостаточной капитализации не действует. Можно говорить об отмене юридической силы нормы внутреннего закона только при прямом противоречии норме международного договора, а положения ст. 9 не относятся к таким нормам. Единственное положение международного налогового соглашения, на основании которого можно говорить о неприменении норм недостаточной капитализации, – положение о недискриминации.

Если национальные правила недостаточной капитализации применяются к платежам процентов только в адрес нерезидентов, но не к аналогичным платежам в адрес резидентов, то это может нарушать принцип недискриминации, предусмотренный п. 4 ст. 24 МК ОЭСР и МК ООН. Согласно ему платежи процентов, роялти и иных расходов, уплачиваемых предприятием одного государства в адрес резидента другого государства, должны подлежать налоговому вычету при определении налоговой базы такого предприятия на тех же условиях, на которых они бы выплачивались резиденту первого договаривающегося государства. Из этого правила есть характерное исключение, связанное с действием п. 1 ст. 9 МК ОЭСР и МК ООН, которое разрешает применение принципа «вытянутой руки» к трансграничным сделкам, т. е. корректировки трансфертных цен налоговыми органами. Как указано в п. 74 Комментария к статье 24 МК ОЭСР[1400], «…п. 4 [ст. 24]не запрещает стране нахождения заемщика применять свои внутренние правила по недостаточной капитализации в той степени, в которой они соответствуют п. 1 ст. 9 или п. 6 ст. 11. Однако если такая трактовка является результатом действия правил, не соотносящихся с указанными статьями, применяющихся только к кредиторам-нерезидентам (исключая кредиторов-резидентов), то такое регулирование запрещает п. 4»[1401]. Французское дело Andritz[1402] полностью подтверждает, что п. 5 ст. 24 МК ОЭСР должен останавливать применение правил недостаточной капитализации, если они ограничивают налоговый вычет расходов при выплатах процентов в пользу нерезидентных материнских компаний, даже когда такие платежи не соответствуют принципу «вытянутой руки».

В общем случае п. 4 ст. 24 МК ОЭСР требует, чтобы налоговый режим вычета процентных платежей между резидентами и нерезидентами был не менее благоприятен, чем для платежей между резидентами. Таким образом, если нормы о недостаточной капитализации применяются и к внутренним, и к международным выплатам процентов, то они не станут противоречить принципу недискриминации, а значит, не будут ограничены налоговым соглашением. Однако если правила применятся только к платежам процентов в адрес нерезидентов, то они будут считаться противоречащими п. 4 ст. 24, но лишь в той части, в которой платежи не соответствуют п. 1 ст. 9 МК ОЭСР.

Таким образом, внутренние нормы о трансфертном ценообразовании не отменяются положениями о недискриминации, если данные нормы применяются одновременно к внутренним и международным платежам, а также в той степени, в которой они соответствуют правилам трансфертного ценообразования. Эти выводы подкреплены судебной практикой ЕС, в частности делом Lankhorst-Hohorst в 2002 г. в Германии[1403], в котором Европейский суд отменил германские правила недостаточной капитализации как дискриминационные, поскольку они применялись исключительно к трансграничным платежам. В ответ на это решение Германия распространила действие правил и на внутренние сделки, а в итоге полностью видоизменила правила недостаточной капитализации. Правила переквалификации долга в капитал были отменены, коэффициент соотношения долга к капиталу перестал использоваться, а ограничение на вычет процентных расходов стало применяться ко всем начисленным процентам, а не только к процентам по внутригрупповой задолженности.

Если в результате применения внутренних норм о недостаточной капитализации часть процентов по долгу не вычитается для налогообложения, то следующий вопрос – применение налогов у источника ввиду возможной переквалификации процентов в дивиденды на основании внутренних норм и норм международного налогового соглашения. Возможны две ситуации: внутреннее законодательство содержит прямую норму о переквалификации процентов в дивиденды[1404] либо не содержит, как в случае с Германией.

Если прямая норма имеется, необходим анализ ее соответствия определениям дивидендов и процентов ст. 10 и 11 МК ОЭСР, включая п. 6 ст. 11, по которому налог у источника на проценты может быть отменен или ограничен только в части, в которой сумма процентов соответствует принципу «вытянутой руки». Формулировка п. 3 ст. 10 «Дивиденды» имеет здесь принципиальное значение, поскольку в зависимости от текста проценты по «избыточному» долгу, рассматриваемые как дивиденды по внутреннему законодательству, могут также подпадать под определение дивидендов в п. 3 ст. 10.