Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Специальные отсылочные нормы налоговых соглашений, разрешающие применение норм о налоговых злоупотреблениях национального законодательства, распространены широко. Скорее всего, потому, что, в отличие от норм GAAR, которые могут применяться и без специальной отсылки в налоговых соглашениях, специальные нормы о налоговых злоупотреблениях часто конфликтуют с налоговыми соглашениями из-за приоритета последних над национальным правом. В связи с этим немало налоговых соглашений содержат отсылочные нормы, действие которых исключает возникновение конфликта.

Наиболее характерные статьи МК ОЭСР, адресующие применение местных антиуклонительных норм, – это ст. 9 («Ассоциированные предприятия») и 17 «Гонорары артистов и спортсменов»). Положения многих соглашений содержат отсылку на применение внутренних норм о недостаточной капитализации. По информации доклада IFA[1407], они характерны для Бельгии, Бразилии, Венесуэлы, Перу, Португалии, России[1408], Швеции, Украины и Франции[1409].

Вопрос о соотношении положений налоговых соглашений и правил о КИК подробно рассматривался выше. Судебные конфликты в связи с противоречием между нормами КИК и налоговыми соглашениями – не редкость, потому неудивительна тенденция к включению положений о совместимости норм КИК национального законодательства договаривающихся стран в тексты заключаемых ими налоговых соглашений[1410].

Среди специфических отсылочных норм можно также отметить положения, разрешающие применять национальные положения о налоге на выход, согласно которым покидающий страну налоговый резидент может, тем не менее, облагаться налогом в течение определенного времени (например, пять лет) в отношении реализации своих активов в первом государстве[1411].

Далее, специальные положения налоговых соглашений сохраняют действие национальных норм о переквалификации доходов исходя из принципов приоритета содержания над формой или аналогичного принципа, к примеру положения о переквалификации процентов в дивиденды. Это относится в первую очередь к нормам о недостаточной капитализации, но не ограничивается ими. Другой пример – аналогичная переквалификация выплат по гибридным финансовым инструментам, к примеру по займам или облигациям с участием в прибыли заемщика[1412].

Ряд налоговых соглашений, подписанных Италией, отсылают к возможности применения некоторых внутренних антиуклонительных норм, к примеру п. 5 протокола к соглашению между Италией и Ганой от 19 апреля 2004 г.[1413], а также соглашение между Италией и Кувейтом от 1987 г.[1414] Аналогичные положения можно найти и в п. 2 ст. 30 налогового соглашения между Италией и Литвой (1996), п. 5 ст. 25 соглашения с Македонией (1996), п. 2 ст. 30 соглашения с Латвией (1997), п. 9 протокола к соглашению с Украиной (1997), ст. 25 соглашения с Ганой (2004). Соглашение между Италией и Канадой от 17 ноября 1977 г. содержит прямую норму о возможности применения законодательства о КИК каждого из государств[1415].