Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Положения об ограничении льгот характерны не только для налоговых соглашений США. Так, даже такая либеральная холдинговая юрисдикция, как Нидерланды, в последнее время все чаще включает подобные положения в налоговые соглашения по своей инициативе (например, налоговые соглашения с Барбадосом, Бахрейном, Гонконгом[1436], Кувейтом, Панамой, Сингапуром[1437]).

Для нидерландских налоговых соглашений характерны менее детальные и жесткие тесты для применения налоговых соглашений, чем положения LOB в налоговых соглашениях США. Один из основных тестов LOB в нидерландских соглашениях – это тест штаб-квартиры (headquarters test), т. е. налогоплательщик-резидент должен функционировать как «квалифицированная штаб-квартира» МНК. Соглашение между Нидерландами и Барбадосом, подобно соглашению между Нидерландами и США, содержит довольно сложный для понимания и применения обратный тест основной цели (the reverse main purpose test), согласно которому при невыполнении всех аналитических тестов налоговые органы страны-источника все же могут позволить резиденту другого государства применить соглашение, если основная цель структуры не преследует получение выгод соглашения. При применении теста надлежит учитывать 1) характер и объем деятельности компании в стране резидентства в отношении характера и объема дивидендов; 2) историческую и текущую структуру собственности; 3) деловые причины для существования компании в стране резидентства[1438].

Не допускается использование специфических норм соглашений компаниями, в отношении которых действуют специальные налоговые режимы. Так, законодательства ряда стран устанавливают специальные налоговые режимы или льготы в отношении определенных компаний и лиц, что может также приводить к нежелательным для государств налоговым злоупотреблениям. Неправомерное использование налогового соглашения потенциально означало бы получение дохода, освобожденного от налогов у источника в стране его возникновения, лицом, не облагаемым налогом в стране получения дохода. Отказ в применении выгод налогового соглашения исключал бы такие компании из сферы действия соглашения (exclusion approach). К примеру, такой подход был применен в большинстве налоговых соглашений Люксембурга в отношении «холдинговых компаний 1929 г.»[1439].

Существуют нормы, отказывающие в предоставлении выгод налоговых соглашений в отношении полученных резидентами договаривающихся государств доходов, которые облагаются по низким ставкам налога ввиду благоприятного налогового режима. В МК ООН рекомендуемая формулировка покрывает банковскую деятельность, морские перевозки, страховую деятельность, электронную коммерцию; деятельность штаб-квартиры или координационного центра либо аналогичную деятельность по административной поддержке группы компаний, по внутригрупповому финансированию; деятельность, приносящую пассивные доходы, ввиду того что они могут подлежать преференциальному налоговому режиму в стране резидентства (например, доход освобожден от налога, либо облагается по более низкой ставке, либо получатель дохода извлекает выгоду за счет положений о налоговом зачете или кредите, либо к доходу применяется иная льгота)[1440].

В Комментарии к МК ОЭСР также рекомендуется внести в тексты налоговых соглашений специальную формулировку, на основании которой можно отказать в применении освобождения от налога у источника или в снижении его ставки по отношению к определенным типам доходов, например дивидендам (ст. 10), процентам (ст. 11), роялти (ст. 12) и другим доходам (ст. 21). Однако в этом случае норма направлена на характеристику/квалификацию самой сделки, в результате которой приобретен актив (акции, задолженность, права и т. д.). Оспаривание льгот в данном случае основано на презумпции единственной или преобладающей цели сделки в форме получения выгод налогового соглашения – это так называемый тест основной цели (main purpose test).

Соответственно, если основной целью (или одной из них) для владения акциями или переуступки долгового обязательства либо других прав, при которых выплачиваются доходы, покрываемые ст. 10, 11, 12 и 21, было использование преимуществ данных статей соглашения, вытекающих из такого владения или переуступки, то статьи не должны применяться[1441]. Однако предлагаемые в Комментарии положения нетипичны для двусторонних налоговых соглашений, заключенных на основе МК ОЭСР. Более распространено применение формулировок о бенефициарном собственнике (beneficial owner) дохода, используемых в самой МК.