Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Содержание общего отчета IFA 2010 г., основанного на 44 страновых отчетах, проанализировал[1452] коллектив авторов, включая Люка де Бро и Штефана ван Вегеля. Их статья содержит следующие интересные выводы и обобщения:

– Что касается общих норм о налоговых злоупотреблениях (GAAR), то большинство стран (за исключением Люксембурга, Нидерландов и Португалии) в целом согласились с утверждением Комментария к ст. 1 МК ОЭСР (2003) о соотношении между внутренними нормами против налоговых злоупотреблений и налоговыми соглашениями[1453].

– Специфические нормы против налоговых злоупотреблений (SAAR), такие как правила недостаточной капитализации, правила о КИК, налог на выход в отношении акций и пенсионных накоплений, специальные правила о переквалификации дохода и т. д., иногда могут совмещаться с обязательствами по налоговым соглашениям, но с большим количеством исключений. В связи с этим важно помнить о конституционных возможностях государств по превалированию внутренних норм над налоговыми соглашениями.

– Когда речь идет о недопущении злоупотреблений международным налоговым соглашением, практика стран существенно различается. Как сообщает бельгийский отчет, невозможно признать, что каждому международному налоговому соглашению присущ некий внутренний антиуклонительный принцип, с помощью которого можно противодействовать всем типам злоупотреблений. Другие отчеты свидетельствуют о том, что со злоупотреблениями необходимо бороться путем соответствующего толкования самого соглашения с учетом общего толковательного правила ст. 31 Венской конвенции 1969 г. При применении данной теории суды некоторых стран рассматривают объект и цель норм внутреннего права и налогового соглашения (см., к примеру, канадское дело Antle v. Her Majesty the Queen 2009 г.). Однако большинство страновых отчетов говорят о том, что злоупотреблениям необходимо противодействовать с помощью внутренних норм о налоговых злоупотреблениях.

– Наиболее распространенная форма злоупотребительного использования налоговых соглашений – это «шопинг» налоговыми соглашениями (treaty shopping). Обзор судебной практики показывает кардинальные различия результатов таких дел во многих странах. В некоторых случаях суды принимали решения на основе принципа pacta sunt servanda, предполагая, что выгоды налогового соглашения должны быть предоставлены, в то время как в других случаях суды отказывали в таких выгодах на основе принципа экономической сущности или по той причине, что сделка имела налоговую мотивацию.

– Лишь небольшое количество налоговых соглашений прямо предусматривают отсылку к возможности применения внутренних норм о налоговых злоупотреблениях. Чаще всего соглашения отсылают к специфическим нормам. Незначительное количество соглашений содержат собственную норму GAAR, согласно которой выгоды соглашения могут не применяться, если, к примеру, основная цель сделки заключалась в получении таких выгод. Многие налоговые соглашения содержат собственные специальные нормы против злоупотреблений. Для попытки недопущения злоупотребления соглашением с помощью проводящих компаний в ст. 10, 11 и 12 налоговых соглашений систематически вводятся положения о бенефициарном собственнике дохода (с 1977 г.). В последнее время суды некоторых стран, например Великобритании, Индонезии, Канады, Нидерландов, Швейцарии, были вынуждены интерпретировать это выражение. Анализ судебной практики показывает, что суды испытывают большие трудности при его толковании.

– Интересно, что немногие страны (кроме США) включают в свои налоговые соглашения всеобъемлющие и максимально регламентированные положения об ограничении льгот для противодействия «шопингу» через проводящие компании. Значительное количество стран используют в налоговых соглашениях альтернативный подход, называемый «тест основной цели», более простой, но менее определенный для налогоплательщиков.

На протяжении последних лет представители СМИ, международные и общественные организации внимательно изучали вопросы, связанные с агрессивным налоговым планированием и, соответственно, уровнем налоговой нагрузки международных компаний. Причина такого внимания объясняется растущей глобализацией МНК. С развитием цифровой экономики становится легче правомерно перенести центр прибыли на основе договорных отношений из юрисдикций, в которых, как считается, осуществляются виды деятельности, ведущие к получению дохода. Это явление вместе с вполне правомерным использованием различий в налоговой трактовке международных сделок в разных юрисдикциях (в особенности применительно к финансированию) привело к росту случаев, когда доходы в результате международных сделок облагаются налогом на прибыль организаций по низкой ставке либо вообще не облагаются. Анализ данных тенденций в контексте спада глобальной экономики и трудностей, которые испытывают промышленно развитые страны из-за сокращения налоговых доходов, заставил политиков разных стран внимательно отнестись к размыванию налогооблагаемой базы и переносу центров прибыли. В связи с этим на протяжении последних полутора десятков лет на уровне стран Большой двадцатки сформировалось единое понимание необходимости фундаментально пересмотреть налоговую политику и изменить принципы международного налогообложения, чтобы они в большей степени учитывали глобальный характер современного бизнеса.

С 2011 г. данной проблемой озаботился и Комитет ОЭСР по налоговым вопросам. Он выпустил несколько специальных отчетов, посвященных описанию и критике некоторых, по мнению ОЭСР, недопустимых способов агрессивного налогового планирования, направленных на получение двойного налогового вычета. По мнению ОЭСР, использование группами компаний налоговых убытков своих отдельных подразделений может быть агрессивным и недопустимым налоговым планированием: это возможности получать или ускорять налоговые вычеты способом, не соответствующим целям законодателя, либо создавать искусственные налоговые убытки. Такие способы обычно включают корпоративные реорганизации, использование производных финансовых инструментов и трансфертное ценообразование.

К агрессивному налоговому планированию также относятся структуры с использованием гибридных инструментов и юридических лиц (hybrid mismatch arrangements), при которых возникает асимметрия в налоговой трактовке операций, лиц или доходов между странами, в результате чего образуются налоговые вычеты более чем в одной стране либо налоговый вычет в одной стране без налогообложения в другой. В результате доход «исчезает» при выплате между компаниями, находящимися в разных государствах, либо искусственно создается несколько налоговых зачетов в отношении одной и той же суммы иностранного налога. Ответной мерой правительств может быть внедрение национальных налоговых норм, фокусирующихся на отмене налоговых льгот в таких несимметричных налоговых ситуациях. Отчеты ОЭСР на эту тему описывают подобные ситуации и схемы и возможные варианты антиуклонительных норм, которые могли бы применять налоговые администрации.