Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Тем не менее тест основной цели типичен для налоговых соглашений Великобритании[1442], это особенно характерно для соглашений 1970-х гг., к примеру с Ирландией (1976), Швейцарией (1977) и Канадой (1978). Есть и более свежие примеры: новое соглашение между Германией и Великобританией (2010), соглашение между Гонконгом и Индонезией, между Гонконгом и Нидерландами. Этот тест содержится и в налоговом соглашении между Италией и Казахстаном от 22 сентября 2004 г.[1443]

Пример более специфической статьи об ограничении льгот – налоговое соглашение между Индией и Сингапуром 1994 г. (в редакции 2005 г.)[1444]: «2. Компания-оболочка / кондуитная компания, заявляющая о своем резидентстве в договаривающемся государстве, не имеет права на применение выгод, предоставляемых ст. 1 настоящего Протокола. Компания-оболочка / кондуитная компания – это юридическое лицо, подпадающее под определение резидента договаривающегося государства, но не ведущая деловых операций, либо ведущая ничтожно малые деловые операции, либо не ведущая реальных и продолжительных деловых операций в другом договаривающемся государстве. 3. Резидент договаривающегося государства считается компанией-оболочкой / кондуитной компанией, если ее общий годовой объем затрат на операции в другом договаривающемся государстве не превышает 200 000 сингапурских долларов или 50,00,000 индийских рупий в соответствующем договаривающемся государстве, в зависимости от обстоятельств, в непосредственно предшествующем периоде, равном 24 месяцам со дня начала операций. 4. Резидент договаривающегося государства не считается компанией-оболочкой / кондуитной компанией, если: а) его акции включены в листинг на признанной фондовой бирже договаривающегося государства или b) его общий годовой объем затрат на операции в соответствующем договаривающемся государстве составляет или превышает 200 000 сингапурских долларов, или 50,00,000 индийских рупий в соответствующем договаривающемся государстве, в зависимости от обстоятельств, в непосредственно предшествующем периоде, равном 24 месяцам со дня начала операций».

Очевидно, что подобные положения более конкретны для применения, чем тест основной цели в соглашениях Великобритании, но при этом гораздо менее обременительны в практической работе, чем классические положения об ограничении льгот в налоговых соглашениях США.

Далее мы подробно рассмотрим наиболее характерные и распространенные специальные антиуклонительные нормы, направленные против перемещения налоговой базы в низконалоговые юрисдикции: нормы о КИК и о бенефициарной собственности на доходы при применении международных налоговых соглашений.

Очевидно, что налоговые соглашения и тексты национальных законов о налогообложении оставляют пробелы в налоговом регулировании транзакций и не могут предусмотреть все возможные ситуации в стремительно меняющемся мире. Кроме того, налогоплательщик волен выбирать юридическую форму лица, сделки или последовательности сделок, географическую территорию для инкорпорации компаний или иных лиц, в том числе за пределами территории своего местонахождения. Юридический принцип свободы договора и выбора формы сделки может, тем не менее, привести к разнообразным налоговым результатам. Таким образом, один и тот же набор фактических данных, реализованный в различной юридической форме, способен привести и к более высокому, и к более низкому налоговому результату.

Неудивительно, что большинство стран установили антиуклонительные нормы для противодействия нежелательным, по мнению национальных налоговых администраций, способам налогового планирования. Эти нормы можно разделить на несколько основных групп в зависимости от характера действия и сферы охвата. Общий смысл таких правил состоит в том, чтобы не предоставлять налогоплательщикам налоговые льготы и вычеты, которые они получают, структурируя сделки, чтобы получить налоговые выгоды, не соответствующие целям и смыслу налогового закона или международного договора.

Многочисленные примеры неправомерного использования налоговых соглашений вызывают два фундаментальных вопроса:

– Насколько благоприятные положения соглашений должны применяться, когда сделка представляет собой злоупотребление положениями конвенции?

– Насколько специфические правила и положения судебной практики внутреннего налогового права договаривающихся государств, противодействующие налоговым злоупотреблениям, входят в конфликт с налоговыми конвенциями?

Для многих стран ответ на первый вопрос зависит от ответа на второй и в конечном счете определяется особенностями их правовой системы, включая способ имплементации налоговых соглашений в национальную правовую систему. Как говорится в Комментарии к ст. 1 МК ОЭСР[1445] (данная редакция впервые появилась в 2003 г.), поскольку антиуклонительные нормы – часть общих внутренних правил, определяющих факты, в силу которых возникает налоговое обязательство, то они не адресованы в налоговых соглашениях и не затрагивают их. Таким образом, по мнению авторов Комментария, конфликта между такими нормами и положениями налоговых соглашений нет. К примеру, если эффектом применения правил будет переквалификация дохода или определение лица, к которому следует отнести для налогообложения данный доход, то положения конвенций должны применяться с учетом таких изменений.