Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Нормы о «налоге на выход» разнообразны. В ряде стран прекращение резидентства ведет к условной реализации прироста капитала по всем принадлежащим налогоплательщику активам, даже если фактической продажи как таковой не произошло. Чтобы не конфликтовать с налоговыми соглашениями, подобные нормы предусматривают, что произошла «условная» реализация немедленно перед изменением налогового резидентства. Данные правила применяются ко всем физическим и юридическим лицам. В некоторых случаях налог на выход применяется не ко всем активам, а лишь к долям участия и акциям (Нидерланды), к пенсионным правам (Бельгия, Нидерланды) или к комбинации активов (Дания)[1372]. В Великобритании налог применяется только к юридическим лицам.

В случае налога на выход, как и в случае норм о продолжающемся налоговом резидентстве, возникает вопрос о противоречиях с положениями налоговых соглашений, в частности с п. 5 ст. 13 МК ОЭСР. Как сообщает общий отчет Международной налоговой ассоциации (2010)[1373], противоречия нет, поскольку на момент выхода налогоплательщик считается резидентом своей страны, но не принимающей. Кроме того, государство, взимающее налог на выход, действует добросовестно и не нарушает баланс прав на налогообложение между двумя договаривающимися государствами, что подтвердил Верховный суд Нидерландов в одном из решений[1374]. Та же самая логика действует и в отношении перемещения делового предприятия: ни ст. 7, ни ст. 13 МК ОЭСР не препятствуют взиманию налога с нереализованной прибыли (прирост стоимости), включая деловую репутацию (гудвилл), накопленную, пока налогоплательщик был налоговым резидентом данной страны либо пока активы принадлежали постоянному представительству в данной стране. Однако если речь идет не о приросте капитала по акциям, а о выплате пенсионных аннуитетов, то ситуация может быть совершенно иной, поскольку в данном случае бывшее государство резидентства пытается взимать не налог на условный доход в момент ухода налогоплательщика, а налог с будущих выплат, последующих за эмиграцией. Этот вопрос также рассматривал Верховный суд Нидерландов, но решение оказалось противоположным и налог был признан противоречащим ст. 18 нидерландско-сингапурского налогового соглашения, поскольку данная статья содержит распределительные правила, по которым право на налогообложение пенсионных аннуитетов отнесено к стране резидентства пенсионера. Взимание налога на выход нарушает баланс налоговых прав государств и, соответственно, противоречит принципу добросовестного применения международного договора[1375].

В США налог на выход имеет долгую историю, начавшуюся в 1966 г., когда Конгресс ввел секцию 877 в Акт о налогообложении иностранных инвесторов (Foreign Investors Tax Act, FITA). Вопрос развития налога на выход проанализирован в статье Уильяма Дентино и Кристины Манолакас[1376]. Изначально FITA был направлен на то, чтобы прояснить сложную и комплексную систему налогообложения иностранных инвесторов, существующую в США, и укрепить экономику США, улучшив платежный баланс. Так как у резидентов США облагают общемировой доход, а у нерезидентов – только доход, полученный из США, назрела необходимость предотвращать смену резидентства физических лиц, вызванную исключительно налоговыми причинами. Таким образом, с 1966 г. весь доход от источников в США, связанный с ведением торговли или предпринимательской деятельности в США нерезидентами США, облагается по тем же ставкам, которые применяются к гражданам и резидентам США.

Позже из-за критики FITA данный акт дважды изменялся (в 1996[1377] и 2004[1378] гг.).

В 2004 г. был принят так называемый JOBS Act (American Jobs Creation Act), устанавливающий «альтернативный налоговый режим». Он применяется к лицам, которые эмигрировали в период с 3 июня 2004 г. по 17 июня 2008 г. Налогообложению подлежат лица, чьи средневзвешенные налоговые обязательства за предшествующие пять лет составили 124 тыс. долларов за 2004 г., 127 тыс. долларов за 2005 г., 131 тыс. долларов за 2006 г., 136 тыс. долларов за 2007 г., 139 тыс. долларов за 2008 г. – или лица, чистая стоимость активов которых составила 2 млн долларов на дату экспатриации[1379]. В соответствии с данным режимом при экспатриации лицо продолжает платить налоги в США в течение десяти лет с момента экспатриации, в случае если в каждом из таких лет лицо пребывало в США более 30 дней, а если такое лицо работает на независимого работодателя – то более 60 дней. Данный режим продолжает применяться к лицам, не подпадающим под действие принятого в 2008 г. HEART Act.

В 2008 г. был принят HEART Act (Heroes Earnings Assistance and Relief Tax Act). Он установил новую секцию 877A, действующую в настоящий момент (конец 2016 г.). В соответствии с ней для резидентов, покинувших США с июня 2008 г., применяется так называемый режим рыночной корректировки (mark-to-market regime). Он подразумевает, что для бывших граждан и лиц, долгое время являвшихся резидентами США, при смене резидентства будет применяться условная реализация – как если бы они продали все свое имущество по справедливой рыночной цене по состоянию на день, предшествовавший смене гражданства или долгосрочного резидентства. Любые доходы от такой условной реализации, превышающие 600 тыс. долларов, подлежат единовременному налогообложению в США. По оценкам Объединенного комитета[1380], работавшего над HEART Act, введение режима рыночной корректировки должно принести в бюджет США 411 млн долларов за десять лет.

Давно ведутся дебаты о том, позволяет ли Конституция США облагать специальным налогом лиц, меняющих резидентство. По мнению Уильяма Дентино и Кристины Манолакас, секция 877А является улучшением по сравнению с жесткостью ранее действовавшего режима альтернативного налога (налога на выход), однако режим корректировки по рынку по-прежнему нарушает налоговое равенство, приводя к появлению непреднамеренных выгодоприобретателей и проигравших.