Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В отношении доходов, которые не перечислены в других статьях налоговых соглашений, государства могут применять одно из двух конкурирующих правил, т. е. принцип источника либо резидентства. Между подходами МК ОЭСР и ООН прослеживается четкая разница, так как первая использует принцип источника[780], а вторая – резидентства[781]. Характерно, что развивающиеся страны и страны с переходной экономикой обычно выбирают формулировки статьи «Прочие доходы» по модели ООН, относя права на их налогообложение к стране-источнику, а развитые индустриальные страны – по модели ОЭСР, соответственно, закрепляя эти права за страной резидентства.

За последние десятилетия деятельность по оказанию услуг росла быстрее внешней торговли товарами. В традиционной экономике услуги оказывают и независимые физические лица, действующие от своего имени, и компании – через сотрудников или нанятых агентов. Однако из-за технологического прогресса невообразимо выросло количество услуг, которые не требуют физического присутствия человека на территории государства для извлечения прибыли. Например, услуги оказываются с помощью оборудования (компьютеры, телекоммуникационное оборудование, работающее автоматически) либо деятельность целиком происходит в виртуальном пространстве (онлайн-сервисы: интернет-сайты для онлайн-игр, в том числе виртуальных казино). Интернет-сайты, позволяющие получать доход, находятся на серверах, удаленных от страны расположения реальных пользователей (страны-источника).

Аналогичная проблема для сохранения налоговой базы высоконалоговых государств возникает при налогообложении доходов от электронной коммерции. Приведем пример. Фирма производит компьютерные программы. Она расположила место бизнеса, включая программистов, в стране с низким или нулевым налогообложением либо в стране, устанавливающей льготный режим налогообложения доходов от продажи и лицензирования компьютерных программ. Серверы, на которых хранятся программы, также находятся в стране, не взимающей налоги с размещения (хранения) программ. Сами программы продаются через Интернет, но помимо этого доходы фирме приносит интернет-реклама, продажа программ на магнитных носителях, поставляемых в торговую сеть страны по каналам внешней торговли. Налогообложение таких доходов в стране, где продаются программы, практически невозможно и, скорее всего, не допускается на основании налоговых соглашений, созданных по версиям МК ООН и ОЭСР, действующих сейчас[782].

Подход МК ОЭСР, принятый в большинстве заключенных на данный момент налоговых соглашений, следующий: услуги должны облагаться налогом только в стране резидентства, если они не оказываются в другом государстве через постоянное представительство. Тем не менее незначительное количество соглашений содержат дополнительное правило о связи в случае оказания услуг, которая позволяет стране-источнику облагать налогом доходы нерезидентов от услуг даже без постоянного представительства[783]. Неудивительно, что эти соглашения составлены по МК ООН, а не ОЭСР. Тем не менее большинство налоговых соглашений, основанных и на основе МК ООН, придерживаются принципов налогообложения у источника, установленных ОЭСР[784]:

налогообложение не должно охватывать услуги, оказанные или выполненные за пределами территории государства;

налогообложение должно применяться только к прибыли от оказания услуг;

без минимального присутствия государство не может облагать деятельность налогом.

В отношении степени присутствия МК ОЭСР не установила фиксированного порогового значения. Во многих странах применяется временной критерий, равный 183 дням или шести месяцам. Если нерезидент ведет бизнес в стране в течение данного периода, то такая продолжительность признается достаточной степенью присутствия. Временной критерий также необходим, чтобы определить, насколько место деятельности постоянное (fixed), либо выяснить общую продолжительность деятельности иностранной компании, оказывающей услуги в данной стране.

В двусторонних налоговых соглашениях применяется несколько подходов к налогообложению услуг:

Подход МК ОЭСР. Специальных норм о налогообложении услуг нет, поэтому такие доходы регулируются общими нормами ст. 5 и 7 о налогообложении предпринимательской прибыли, т. е. нормами о постоянном представительстве.

Подход МК ООН. Доход от услуг регулируется несколькими статьями: 1) общие нормы ст. 5 и 7 о налогообложении предпринимательской прибыли, 2) нормы о сервисном постоянном представительстве; 3) нормы о налогообложении независимых личных услуг (ст. 14).

Подход МК АСЕАН. Налогообложение услуг у источника допускается в отношении независимых личных услуг, если бремя вознаграждения за услуги несет резидент данной страны или постоянное представительство и вознаграждение превышает определенную величину.