Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

На сегодняшний день наиболее значимое судебное решение, затрагивающее свободу учреждения в контексте налогообложения дивидендов, – это дело Denkavit[797]. Интересно, что оно касается событий, предшествовавших выпуску директивы, и потому решение вдвойне знаменательно: оно показывает, как фундаментальные свободы могут привести к тому же результату, что и директива. Согласно фабуле дела французская дочерняя компания выплачивала дивиденды нидерландской материнской компании. По ст. 10 налогового соглашения между Францией и Нидерландами Франция имела право взимать налог по ставке 5 %. Однако Франция не применяет аналогичный налог на дивиденды, распределяемые между французскими материнскими и дочерними компаниями, и на этом основании нидерландская компания утверждала, что взимание налога у источника противоречит свободе учреждения. Суд ЕС согласился с этими доводами, отметив, что Франция облагает налогом дивиденды нерезидентов, расположенных в ЕС, хотя внутренние дивиденды налогом не облагаются; тем самым она устанавливает различное налогообложение резидентов и нерезидентов, поэтому возникает неоправданная дискриминация нерезидентов ЕС по сравнению с резидентами Франции, что противоречит принципу свободы учреждения. Аналогичную позицию Суд ЕС высказал в деле Amurta[798]. В деле оспаривался нидерландский налог у источника в отношении португальского акционера нидерландской компании, владевшего 14 %-й долей участия (на тот момент пороговое значение директивы было 25 %). Внутри Нидерландов налог не взимался. Суд ЕС указал также на то, что Нидерланды в оправдание взимания налога у источника не имеют права ссылаться на положения португальского законодательства о нейтрализации данного налога, например на правила об иностранном налоговом зачете. Еще одно аналогичное дело, в котором не применялась директива, но действовала свобода учреждения, – дело Aberdeen. Правда, в нем рассматривался вопрос, насколько получатель дивидендов (люксембургский инвестиционный фонд с переменным капиталом – SICAV) мог считаться компанией, сходной с аналогичной компанией в Финляндии[799].

Две директивы в законодательстве ЕС потенциально могут применяться к налогообложению трансграничных процентных платежей. Первая – это директива о сбережениях 2003 г. (Savings Directive), содержащая также положения об обмене информацией между странами ЕС о процентных доходах, полученных физическими лицами – резидентами одной страны ЕС и другой страны ЕС, а также о взимании налога у источника без обмена информацией. Вторая – директива о процентах и роялти (Interest and Royalty Directive), созданная для освобождения от налогов у источника платежей процентов и роялти, выплачиваемых между ассоциированными компаниями, входящими в состав корпоративных групп европейских МНК. Компании признаются таковыми, если доля участия одной компании в капитале другой составляет не менее 25 % либо обе компании имеют общего участника, доля которого – не менее 25 % в обеих компаниях.

A wise man will hear, and will increase learning; and a man of understandng shall attain unto wise counsels to understand a proverb, and the interpretation; the words of the wise, and their dark sayings.

Bible. Proverbs, 1.5–6, King James Translation

In a taxing Act one has to look merely at what is clearly said. There is no room for any intendment. There is no equity about a tax. There is no presumption as to tax. Nothing is to be read in, nothing is to be implied. One can only look fairly at the language used.

J. Rowlatt in Cape Brandy Syndicate v. IRC (1921)

… [the]principle of interpretation expressed in the maxim: ut res magis valeat quam pereat, often referred to as the rule of effectiveness, cannot justify the Court in attributing to the provisions… a meaning which… would be contrary to their letter and spirit. [It]does not justify the Court in exceeding its judicial function on the pretext of remedying a default for the occurrence of which the Treaties have made no provision.

International Court of Justice, Advisory Opinion on the Interpretation of Peace Treaties with Bulgaria, Hungary and Romania (1950)

Налоговые соглашения относятся к международным договорам между двумя или более государствами, составляя при этом часть международного права, особой правовой системы, с целями и задачами, отличными и существующими независимо от концепций, закрепленных в национальных правовых системах. Право международных договоров содержит особые правила и принципы, базирующиеся на фундаментальных принципах международного права. Применение международных налоговых соглашений неразрывно связано с их толкованием, которое представляет собой достаточно сложную проблему и с теоретической, и с практической точек зрения. Это связано с тем, что такие соглашения затрагивают важные экономические интересы договаривающихся государств, а также различные категории участников отношений. Поэтому налоговые соглашения – это компромисс, результат взаимных уступок, закрепленных в присущих данным документам особых формах и сопровождаемых соответствующим правовым инструментарием.

Толкование правовой нормы – это выяснение содержания нормы, ее целей, связей с иными нормами, юридических характеристик[800]. Толкование договора – это «установление подлинного смысла содержания международного договора или отдельных его положений и выяснение воли сторон, вызываемое необходимостью практического применения данного договора»[801]. Соответственно, толкование международных договоров в международном праве – это установление подлинного смысла и содержания международного договора для наиболее полной и точной реализации его условий. Есть и более развернутое определение: «Толкование международного договора – это выяснение содержания его объекта и целей, а также иных постановлений с учетом результатов их применения в конкретной ситуации»[802]. Толкование и применение международного договора – не одно и то же, и эти два процесса, как отмечает венгерский профессор Дьёрдь Харасти, должны быть разделены: «Цель толкования – разъяснить смысл текста договора, тогда как применение предполагает установление последствий, вытекающих для сторон… в конкретной ситуации»[803].