Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Как говорит К. Фогель, понятие «обычное значение» термина не эквивалентно его общеупотребительному значению в повседневной лексике (everyday usage)[825]. Фогель ссылается на международно приемлемую терминологию, разработанную и применяемую государствами, либо специальную терминологию, свойственную, например, налоговому праву. Значение в данной терминологии – это и есть обычное значение, понимаемое согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Важно понимать, что термины, используемые в международном налоговом праве, имеют свое собственное значение, которое называют «международная налоговая терминология».

К. Фогель и Н. Шелтон отмечают, что данная терминология появилась благодаря активности Комитета ОЭСР по налоговым вопросам: разработке МК ОЭСР и Комментария к ней. Кроме того, на существование международной налоговой терминологии указывают решения судов в Австралии, например по делу Thiel v. Federal Commissioner of Taxation[826], в котором процитировано другое австралийское решение Ostime v. Australian Mutual Provident Society[827]: «Термин „предприятие“ [enterprise]может не иметь четкого эквивалента во внутреннем налоговом законодательстве, поскольку оно является частью международной налоговой лексики» [international tax language]. При этом Н. Шелтон отмечает, что термин «предприятие» нельзя назвать примером использования международной налоговой терминологии, поскольку его значение было бы таким же, даже если бы оно не было ее частью. Другой термин – «бенефициарный собственник» – чужд системам континентального права, где до сих пор продолжаются попытки найти ему определение, в то время как в странах общего права он известен в течение столетий.

Если смысл положения ясен, если нет сомнений о значении термина, то нет и необходимости в толковании. Если термин адекватно определен либо если контекст предполагает, что у термина должно быть специальное значение (и если такое значение понятно), нет необходимости применять правила толкования, даже если внутренний закон или дополнительные материалы содержат другое значение.

В знаменательном решении Union of India v. Azadi Bachao Andolan and Anr[828] суд указал, что международные договоры должны толковаться либерально для установления истинных намерений сторон. Однако при этом суд применил буквальное толкование индийско-маврикийского налогового соглашения, указав, что суд обязан установить и применять закон, а не создавать его. Помимо индийского судебного решения, этот принцип был закреплен в целом ряде судебных прецедентов различных стран.

Применяя общий принцип толкования к налоговым соглашениям, следует отметить, что в качестве отправного пункта для его толкования используется только аутентичный текст самого соглашения, а не исследование того, какие цели имели договаривающиеся стороны при его составлении (запрет телеологического толкования). Однако это не означает, что не должны учитываться объект и цель договора, существующего как часть контекста. Соответственно, не допускается такое толкование терминов, которое обращает внимание на предполагаемые намерения сторон, а не на обычное значение самого текста налогового соглашения.

• Толкование терминов договора в их контексте

Вспомним основное правило толкования международного договора, изложенное в п. 1 ст. 31 Венской конвенции: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора».

Мы видим, что толкование договора (выяснение обычного значения терминов) неотделимо от учета контекста, в котором эти термины используются. Толкователю нужно разобраться в том, что понимается под контекстом в смысле Венской конвенции.

Международный Глоссарий IBFD содержит следующее описание понятия «контекст»[829]: «Термин „контекст“ относится к толкованию международных договоров вообще и международных налоговых соглашений в частности. Сфера контекста… может быть определена узко либо широко. Узкое понимание контекста, к примеру, включает в себя окружающий текст, в котором используется термин, отражая тем самым систематический подход к толкованию. Более широкое понимание сферы применения контекста может включать в себя политическую и экономическую атмосферу, в которой принимался международный договор… На практике, поскольку Венская конвенция отсылает к иным источникам (с определенными ограничениями), диапазон материалов или источников, с помощью которых можно толковать термины соглашения, могут быть достаточно широкими. Такие дополнительные источники могут включать в себя последующие соглашения и практику применения, вспомогательные средства толкования, а также текст, составленный на других официальных языках…».

Понятие «контекст» также определено и в п. 2 ст. 31 Венской конвенции:

«2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения:

a) любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением договора;

b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору».

Для двусторонних налоговых соглашений заключение дополнительных документов в форме обмена нотами, составления протоколов и меморандумов – обычная практика[830]. Таким образом, помимо текста контекст может содержать дополнительные материалы, включенные в иные соглашения и инструменты (протоколы, ноты, письма, меморандумы о взаимопонимании), которые были подписаны сторонами договора при его заключении и поэтому относятся к договору. Контекст для целей статьи параграфа а п. 2 ст. 31 Венской конвенции включает в себя текст подобных документов. Кроме того, документы, составленные одной или обеими сторонами в связи с заключением договора и принятые другой стороной или сторонами, также считаются элементами контекста, как это указано в параграфе b п. 2 ст. 31 Венской конвенции.