Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Пункт 4 ст. 13 МК ООН содержит еще одно отличие от модели ОЭСР, касающееся акций, представляющих собой существенные доли участия в компаниях (процентная доля не установлена в МК ООН и оставлена на усмотрение сторон, обычно в двусторонних налоговых конвенциях такая доля участия устанавливается от 10 до 25 %).

Интересно, что освобождение от налога в стране-источнике в отношении объектов, подпадающих под п. 5 ст. 13, действует безотносительно того, облагается ли полученный резидентом другого государства прирост капитала в его стране. Так, если в стране резидентства получателя дохода действуют правила освобождения доходов от долевого участия, то доход не будет облагаться налогом ни в одном из двух государств – сторон налогового соглашения. При этом, поскольку дивиденды обычно облагаются налогом у источника, а прирост капитала – нет, для инвестора возникает возможность конвертировать накопленную нераспределенную прибыль в прирост капитала, тем самым избежав налога. Можно не распределять дивиденды какое-то время, а затем продать акции компании, стоимость которых отражает накопленную прибыль.

Источник дохода от работы по найму обычно расположен в месте работы, а если она происходит в нескольких местах, то источник находится в каждом таком месте и доход пропорционально распределяется между ними. Этот подход отражен и в текстах МК. Положения обеих МК, ОЭСР и ООН, содержат так называемое «правило 183 дней» (ст. 15), по которому заработная плата нерезидента не может облагаться налогом в стране найма, если срок нахождения в стране не превышен, если работодателем такого лица также является нерезидент и если расходы на зарплату не составляют часть расходов постоянного представительства. Для развивающихся стран и стран с переходной экономикой, которые заинтересованы в притоке иностранного капитала, данное правило крайне важно, поскольку краткие визиты и командировки иностранного персонала МНК, включая исследовательские мероприятия до принятия инвестиционных решений, не облагаются налогом в отношении их сотрудников.

Статья 15 МК ОЭСР распределяет налоговые права государств в отношении доходов от трудового найма (employment). Государство-источник имеет права на налогообложение таких доходов в следующих случаях:

вознаграждение выплачивает резидент страны-источника;

вознаграждение выплачивает нерезидент страны-источника, имеющий в ней постоянное представительство, и оно несет затраты по выплате вознаграждения;

вознаграждение выплачивает работодатель-нерезидент, но работник находится в стране-источнике более 183 дней в течение 12-месячного периода.

На практике формулировки ст. 15 вызывают много вопросов, в частности – что означают термины «работодатель», «работа по найму», какова квалификация типов выплат и вознаграждений, что считать источником, т. е. местом работы по найму. Так, термин «работа по найму» не определен в ст. 15 МК ОЭСР, хотя употребляется в ней дважды, в п. 1 и 2 статьи. Соответственно, возникает вопрос, содержат ли эти слова особое значение в контексте налогового соглашения, или значение следует использовать по внутреннему законодательству согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.

Классификация терминов крайне важна для применения статьи. Так, если страна-источник имеет собственное определение термина «работодатель», то оно может охватывать и местную дочернюю компанию в контексте соглашения о предоставлении персонала (secondment agreement), на основании которого иностранные сотрудники направляются на работу в данное государство. Если работник находится в стране-источнике менее 183 дней, то, по обычному значению, его работодателем является иностранная компания (материнская или иная дочерняя компания МНК) и при отсутствии постоянного представительства его вознаграждение не будет облагаться налогом. Но в ряде стран применяется концепция экономического работодателя (economic employer), на основании которой страна-источник получает налоговые права безотносительно срока пребывания сотрудника на своей территории.

Одна из актуальных тем международного налогообложения предпринимательского дохода – проблема налогообложения у источника доходов от личных услуг, в том числе таких высокостоимостных, как концерты артистов и выступления спортсменов. Их доходы могут быть структурированы не в виде выплаты денежной компенсации напрямую в адрес физического лица, а скорее через специально созданную персональную компанию (так называемую звездную компанию, star company), которая получает доход от концертной или спортивной деятельности лица, а затем выплачивает полностью или частично доход самому артисту/спортсмену. Вне зависимости от структурирования источник такого дохода находится в стране, где происходит выступление, независимо от времени пребывания в ней, и это общепринятый принцип международного налогообложения, применяемый в большинстве двусторонних налоговых соглашений. В обеих МК это ст. 17, содержащая положения о принципе «просмотра насквозь» в отношении таких персональных компаний[778] и о вменении дохода, полученного ими, напрямую физическому лицу.

Чтобы государство могло эффективно взимать налог с таких доходов, необходимо, чтобы аналогичные положения появились и в его внутреннем законодательстве. К примеру, должно быть установлено правило о взимании налога на доходы артиста, выступающего в данной стране, вне зависимости от того, в чей адрес совершается платеж: ему лично либо любому третьему лицу, указанному им. Удерживать налог должно агентство или другой посредник, например менеджер, организатор или промоутер мероприятия.

Тем не менее даже такие положения не покрывают всего возможного перечня доходов высокооплачиваемых лиц из шоу-бизнеса и большого спорта, если речь идет не о заработках от выступлений, а о роялти за права трансляции выступлений, о доходах от использования изображений артистов для рекламы, о доходах от видео-, аудио и радиотрансляций и т. д. По мнению Ричарда Ванна, в отношении таких доходов почти невозможно установить правила налогообложения у источника в странах, где продаются такие права, либо в стране, где прошло выступление или концерт[779].

Принцип определения источника в отношении пенсий аналогичен доходу от услуг. Если источником пенсии были накопительные взносы, которые подлежали благоприятному налогообложению в государстве, где они производились (например, в виде вычета расходов при исчислении налоговой базы), то правило источника в форме места работ обоснованно. Однако такой подход неприемлем, если работа происходила в нескольких странах на протяжении многих лет. Кроме того, пенсии могут выплачиваться в различной форме: из государственных средств, фондов социального страхования, аннуитетов и т. д. В связи с этим в ст. 18 и 19 МК ОЭСР, посвященным налогообложению пенсий, в основном предпочтение отдается принципу резидентства получателя пенсий, а не принципу источника. В области международного налогообложения пенсий, особенно тех, что выплачиваются в развивающихся странах и странах с переходной экономикой, также не решены все проблемы. К примеру, пенсии могут вообще не облагаться налогом в стране выплаты, либо по причине специального налогового освобождения в силу прямой нормы закона, либо ввиду небольшой величины. При этом в последние годы пенсионеры все чаще эмигрируют в другие страны по соображениям, например, лучшей системы медицинского обеспечения, более благоприятного климата, стоимости жизни. В этом смысле аллокация налоговых прав к стране резидентства не имеет особого смысла, поскольку вряд ли государства должны всерьез рассматривать пенсии иммигрантов в качестве источника пополнения государственной казны.