Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В связи с этим интересно индийское дело Sonata Software Ltd. v. ITO[774], в котором компания Sonata Software импортировала упаковки с компьютерными программами, уже записанными на магнитном носителе (CD, DVD), и распространяла их в Индии среди конечных пользователей. При этом с нерезидентными экспортерами – производителями программ (в Великобритании, Гонконге, Сингапуре, США, Тайване) заключались дистрибьюторские соглашения, согласно которым Sonata должна была уплачивать им платежи по договорам внешнеторговой купли-продажи товара. Возник вопрос о квалификации таких платежей для определения индийского налога у источника: налоговые органы посчитали их роялти, в то время как компания утверждала, что это предпринимательская прибыль иностранного поставщика – нерезидента. Разница в квалификации приводила бы либо к взиманию налога у источника (в случае с роялти), либо к его освобождению на основании ст. 7 налоговых соглашений (в случае с предпринимательской прибылью), поскольку у поставщиков не образовывалось постоянного представительства в Индии. Суд согласился с Sonata в том, что такие платежи не считаются роялти; соответственно, налог у источника в Индии взиматься не должен.

Ранее, в 2004 г. в другом индийском деле Tata Consultancy Services v. State Of Andhra Pradesh[775] продажа упакованного программного продукта была приравнена к продаже товара, защищенного авторским правом (например, книга или компакт-диск, содержащий программу или данные), а не к лицензии копирайта. Если платежи за лицензию должны облагаться налогом у источника, имея характер роялти, то оплата стоимости товара – определенно нет. В этом деле Верховный суд сделал следующее утверждение: «По нашему мнению, термин „товар“ в том смысле, который заложен в п. 12 ст. 366 Конституции Индии, и так, как он определен в данном акте, имеет очень широкое значение и включает в себя все типы движимого имущества, независимо от того, материальное оно или нематериальное… Компьютерная программа может состоять из различных команд, благодаря которым компьютер выполняет порученные ему задания. Копирайт на эту программу может оставаться за оригинальным создателем программы. Но в тот момент, когда были созданы копии программы и началась их рыночная реализация, они становятся товарами, которые могут подлежать обложению налогом с продаж. Даже интеллектуальная собственность, после того как она помещена на магнитный носитель (будь то книга, или холст (в случае с картиной), или компьютерный диск, или кассета) и выставлена на продажу, то она становится „товаром“. Мы не видим разницы между продажей компьютерной программы на CD или дискете, продажей музыки на CD или кассете, продажей фильма на CD или видеокассете. Во всех таких случаях интеллектуальная собственность была помещена на магнитный носитель для ее передачи. Продается не сам магнитный носитель, который имеет небольшую стоимость. Программа и носитель не могут быть разделены. Покупатель покупает и платит цену не за носитель, не за CD. Как и в случае с картинами, или книгами, или фильмами, покупатель покупает интеллектуальную собственность, а не носитель, т. е. бумагу, кассету или CD. Поэтому сделка по продаже компьютерной программы однозначно является продажей „товара“ в соответствии со значением, указанным в акте. Термин „все материалы, артикулы и товары“ включает как материальные, так и нематериальные/бестелесные виды имущества, которое способно к обособлению, потреблению и использованию и которое может быть передано, отправлено, доставлено, может храниться, принадлежать и т. д. Компьютерные программы имеют все эти признаки».

В 2011 г. Высокий суд Мумбая принял решение по делу Novel Inc. v. DDIT[776], в котором еще раз подтвердил, что продажа программы без предоставления права производить копии приравнивается к продаже товара, защищенного копирайтом (copyrighted article), а не к передаче копирайта, а потому не подлежит налогообложению в качестве роялти. Однако уже в 2011 г. в другом знаковом деле CIT v. Samsung Electronics Co Ltd and others[777] Высокий суд Карнатаки (Karnataka High Court) постановил, что налог у источника должен применяться ко всем платежам за коробочные (упакованные) программные продукты (shrink-wrapped software), и единственный способ его снизить – обратиться к налоговому инспектору за сертификатом, подтверждающим пониженную ставку налога в соответствии с применимым налоговым соглашением. Таким образом, на данный момент можно констатировать, что в правоприменительной практике Индии вопрос о квалификации платежей за программы остается неопределенным и далеким от разрешения. Еще одно решение Верховного суда Индии может дать окончательный ответ.

В области прироста капитала положения национального налогового права также могут войти в противоречие с международными налоговыми нормами. Некоторые страны общего права используют общую концепцию прироста капитала в значении любого увеличения стоимости актива бизнеса или активов, представляющих личное имущество физического лица, и иного, чем товары для перепродажи или аналогичного имущества. Некоторые из этих стран не облагают прирост капитала налогом либо применяют более низкие ставки или иные правила благоприятного налогообложения для таких активов. Страны с цивилистической традицией либо применяют более узкую концепцию прироста капитала, либо не имеют ее вообще, и, соответственно, предпринимательские доходы облагаются налогом без разделения прибыли на прибыль от продажи товаров и иных активов, а физические лица облагаются налогом на прибыль от продажи любых личных активов. Поэтому термин «прирост капитала» может вызывать замешательство в международном применении, и тем не менее эта терминология используется в МК ОЭСР и ООН.

В обеих МК налогообложению прибыли от прироста капитала посвящена ст. 13.

Структура ст. 13 МК ОЭСР следующая: статья состоит из четырех пунктов, каждый из которых следует общей логике конвенции в целом. Как сообщает п. 1, прирост стоимости от отчуждения недвижимого имущества, определенного в ст. 6 МК ОЭСР, может облагаться налогом в государстве, где находится недвижимое имущество. Это в целом соответствует идеологии МК ОЭСР в части доходов от недвижимого имущества. Пункт 2 распределяет права на налогообложение прибыли от продажи движимого имущества, составляющего часть имущества постоянного представительства, также относя налоговые права к государству нахождения представительства, что соответствует логике ст. 7 МК ОЭСР. Пункт 3 регулирует налог на прибыль от реализации морских и воздушных судов, участвующих в международных перевозках, относя такие доходы по аналогии со ст. 8 МК ОЭСР. Пункт 4 регулирует специфическую ситуацию, когда резидент получает прибыль от прироста капитала при продаже акций компании, основным активом которой является недвижимое имущество, находящееся в другом государстве. Налоговые права в этой ситуации также отнесены к государству местонахождения недвижимости. Норма п. 4 ст. 13 отражает аналогичные налоговые положения национального законодательства, направленные против традиционно использовавшихся ранее схем ухода от налога на прирост стоимости недвижимого имущества путем помещения недвижимости в компанию с последующей продажей ее акций. Здесь также доступны вариации: государство-источник может получить права на налогообложение акции компаний, преимущественно (либо более чем на 50 %) владеющих недвижимым имуществом.