Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Однако если применить предложение в Комментарии к МК ОЭСР[764] и полностью устранить налог у источника на проценты, уплачиваемые банкам, но оставить налогообложение процентов, уплачиваемых по небанковским займам, это может привести к злоупотреблениям в форме зеркальных сделок (back-to-back transactions), в результате которых выгоды от отмены налога могут получить и небанковские организации. К примеру, если лицо (не банк) разместит средства на депозите в банке под те же 9 % годовых, а банк выдаст кредит под 10 % и налог будет отсутствовать, то фактическая выгода от отмены налога достанется получателю процентов по депозиту. В соответствии с рекомендациями ОЭСР во многих налоговых соглашениях часто встречается норма об отмене налога на проценты по кредитам банков, принадлежащих государству либо государственным агентствам по стимулированию и финансированию внешней торговли.

Правила установления источника процентов содержатся в п. 5 ст. 11. Согласно общему правилу проценты считаются возникающими в государстве, где расположен плательщик (заемщик) либо постоянное представительство, к которому относятся процентные расходы. В этом смысле понятие «плательщик процентов» не означает лицо, совершающее платеж как физическое действие (физический платеж совершает банк по поручению заемщика), этим лицом является заемщик или должник. К примеру, если плательщик процентов по долговому обязательству расположен в стране А, а банк, занимающийся расчетным обслуживанием, – в стране Б, то, разумеется, проценты считаются происходящими из страны А, а не Б.

Если должник – финансовый посредник, который, в свою очередь, предоставляет полученные в заем средства далее в кредит другим заемщикам, то нет необходимости исследовать всю цепочку вплоть до конечного «пользователя» средств: подразделение финансового учреждения, которое взяло средства в кредит, и будет определять источник возникновения процентных платежей[765]. Ванн отмечает, что из-за значительного объема процентных платежей финансовым посредникам довольно трудно формулировать правила международного налогообложения процентов. Ранее уже отмечалось другое правило установления источника возникновения процентов: местонахождение объекта залога (чаще всего – недвижимого имущества), однако налоговые соглашения обычно превалируют над такими правилами.

Трудности могут возникнуть при определении источника выплаты процентов по облигациям, которые принадлежат иностранному лицу (соответственно, проценты выплачиваются в адрес иностранного лица), если объект, с которым связаны платежи, находится на территории государства. Профессор Кеммерен[766] ссылается на два американских судебных прецедента 1927 г., Appeal of Estate of L. McKinnon, Betram W. Burtsell и Norman Parsons Clement Executors. В них апелляционный суд решил, что США не имеют права на налогообложение процентов по иностранной облигации, которая находилась в США в качестве обеспечения по займу, выданному иностранному гражданину и нерезиденту США (non-resident alien). Суд сообщил: тот факт, что сама облигация временно или постоянно находится в пределах юрисдикции США, не имеет правового значения, так как доход возникает за пределами США (income flowed from its origin outside the United States) и перечисляется в адрес нерезидента США[767].

Второе правило источника происхождения процентов содержит экономический тест: источник привязан к местонахождению долгового обязательства, порождающего процентные платежи, осуществляемые постоянным представительством, с деятельностью которого связано долговое обязательство. В этом случае проценты считаются происходящими на территории государства, где находится постоянное представительство.

Роялти не описаны детально в МК ОЭСР, и ст. 12 в целом построена по аналогии со ст. 11 о процентах. Однако основное отличие ст. 12 МК ОЭСР – налоговые права в части роялти однозначно отнесены к стране резидентства его получателя. Разумеется, как и в случае с дивидендами и процентами, исключением стали роялти, полученные через постоянное представительство в стране его возникновения. МК ОЭСР не содержит правил отнесения роялти к постоянному представительству. Для сравнения, в США используется правило, по которому роялти возникает там, где используется имущество, в отношении которого уплачиваются роялти[768]; такое же положение обычно используется в налоговых соглашениях, заключенных США[769].

Определение «роялти» (п. 2 ст. 12 МК ОЭСР) следующее: «Платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или права использования любого авторского права на литературное, художественное или научное произведение, включая кинематографические фильмы, любые патенты, товарные знаки, промышленные образцы или модели, схемы, секретные формулы или процессы, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта». Данное определение в контексте ст. 12 МК ОЭСР отличается от общепринятого понятия нематериальных активов. Так, оно явным образом не включает в себя платежи за компьютерные программы, зато включает ноу-хау («информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта»). Термин «роялти» также может означать платежи владельцу земельного участка или государству за право добычи природных ресурсов, но они скорее относятся к доходам от недвижимого имущества и уже обсуждались ранее.

Определение «роялти» в МК ООН несколько шире, чем в МК ОЭСР, за счет включения дополнительных элементов, например платежей за «использование или право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования» (payments for the use of, or the right to use, industrial commercial, or scientific equipment)[770]. Это добавление сначала появилось в МК ОЭСР 1963 г., чтобы обозначить и, возможно, приравнять к роялти некоторые типы арендных платежей за оборудование. Однако в контексте МК ОЭСР данное добавление не имеет большого значения, поскольку роялти все равно должны облагаться налогом исключительно в стране резидентства их получателя. Добавление появилось, только чтобы подчеркнуть, что в отсутствие постоянного представительства арендные платежи за оборудование не должны облагаться налогом у источника, если такое оборудование – имущество движимое.