Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Технически взаимная административная помощь по взысканию налогов реализуется так. В качестве первого шага налоговая администрация одной страны направляет налоговое требование иностранному лицу, находящемуся вне пределов его налоговой юрисдикции. Без международных норм такое взыскание налога, как говорилось ранее при обсуждении особенностей налоговой юрисдикции, было бы вряд ли возможно без нарушения суверенных прав других государств. Благодаря использованию дву– и многосторонних норм о взаимопомощи по сбору налогов налоговая администрация другого государства взыскивает налог на основании запроса, полученного от налоговой администрации первого государства.

Юридически эти отношения могут быть оформлены либо самостоятельным международным договором, либо с помощью внесения новой статьи в действующее двустороннее международное соглашение об избежании двойного налогообложения (например, ст. 27 МК ОЭСР). В ЕС аналогичные положения применяются в качестве акта ЕС на основании специальной директивы, обязательной для всех стран-членов. Основной смысл и эффект данных договоренностей состоит в том, что каждое из государств обязуется собирать налоги другого государства по принципу взаимности.

В международных налоговых соглашениях определение источника дохода критически важно. В МК ОЭСР термин «источник» используется несколько раз, однако его определения нет. Кроме того, почти все распределительные правила налогообложения, проходящие через МК, содержат идею разграничения налоговых прав страны резидентства и страны источника.

Нэд Шелтон[745] приводит убедительные примеры концепции источника в различных статьях МК ОЭСР:

Статья 6 («Доход от недвижимого имущества»): «1. Доход, извлекаемый резидентом договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского и лесного хозяйства), расположенного в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в том, другом государстве».

Чтобы доход подпадал под п. 1 ст. 6, он должен «извлекаться из», т. е. иметь источник в другом государстве. Один из аспектов определения источника – установление того, действительно ли доход связан с недвижимым имуществом. К примеру, по законодательству некоторых стран процентный доход по кредиту, обеспеченному залогом недвижимого имущества, расположенного в данной стране, традиционно рассматривается как доход из источника на территории данной страны, и это при том, что ни кредитор, ни заемщик на ней не находятся. Другой аспект – расположено ли недвижимое имущество на территории страны?

Ответ на данный вопрос достаточно прост в отношении земли и зданий, т. е. объектов, прочно привязанных к земле. В МК ОЭСР нет определения недвижимого имущества, так что этот термин может по законодательству страны включать различные объекты, к примеру морские и воздушные суда, скот, концессии на добычу нефти и других природных ресурсов и т. д. Поэтому возможны конфликты в определении источника по законодательству более чем одной страны и даже ситуации двойного источника (dual source) дохода. В связи с этим интересно, что в МК ОЭСР морские и воздушные суда могут быть специально исключены из понятия «недвижимое имущество»[746].

Другие примеры концепции источника в МК ОЭСР:

Статья 7 («Прибыль от предпринимательской деятельности»): «Прибыль, относящаяся к постоянному представительству» (profit, attributable to a permanent establishment). Конвенция не разъясняет, что означает «относящаяся к» (attributable to).

Статья 11 («Проценты»): «Проценты, возникающие в договаривающемся государстве» (interest arising in a contracting state). При этом термин «возникающие» определен в п. 5 ст. 11 через местонахождение плательщика процентов либо постоянного представительства, к которому относятся проценты[747].

Статья 15 («Доходы от трудового найма»): «…Если работа по найму не происходит в другом договаривающемся государстве» (…unless the employment is exercised in the other contracting state). Выражение «происходит в» (excercised in) не определено в Конвенции.

Правила определения налогооблагаемого источника дохода решают, насколько доход должен классифицироваться как происходящий из источников на территории данной страны или за ее пределами. Эти правила преследуют две цели: уточнить связующие критерии для налогообложения дохода в данной стране и уточнить определение дохода от иностранного источника, чтобы безошибочно применить национальные правила устранения двойного налогообложения (зачет или освобождение).

Как видно, в МК ОЭСР только в отношении процентных доходов указано, что считается их источником. Однако в отношении прочих доходов правила определения источника хоть и не установлены прямо, но подразумеваются исходя из текста соответствующих положений, т. е. на основе распределения правил налогообложения между государствами. К примеру, если говорить о доходах от предпринимательской деятельности (ст. 7), государство-источник имеет налоговые права, только если такая деятельность происходит через постоянное представительство.

Ричард Ванн[748] рекомендует государствам применять такие подразумеваемые правила международных договоров (implicit treaty rules) в качестве базового руководства для разработки собственных правил источника в налоговом законодательстве, но с оговорками. Во-первых, чтобы государство имело пространство для маневра при согласовании налоговых соглашений, правила определения источника по национальному законодательству должны быть шире подобных правил налоговых соглашений. Во-вторых, поскольку международный договор распределяет налоговые сборы между странами резидентства и источника, то во внутреннем законодательстве страна-источник, видимо, пожелает иметь неограниченные права на налогообложение и более расширенные налоговые правила, чем содержащиеся в налоговых соглашениях. В-третьих, отмечает Ванн, правила налоговых соглашений в какой-то степени отражают практические соображения налогового администрирования, где страна отказывается от налоговых прав не потому, что доход не должен рассматриваться как происходящий из источников на ее территории.