Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Еще в 1996 г. Ричард Ванн отметил одну из свойственных развивающимся странам и странам с переходной экономикой проблем налогообложения прибыли нерезидентов[754]: это взаимодействие между национальными нормами об ограничении расходов на оплату труда и положениями международных соглашений. В ряде стран, включая Российскую Федерацию, в 1990-х гг. применялись нормы, вводящие дополнительное налогообложение выплат персоналу, превышающих нормируемую величину, что фактически означало невозможность налогового вычета для таких затрат продукции, работ и услуг. Также широко распространились ограничения на налоговый вычет расходов на проценты по займам и кредитам, а также на рекламу. В связи с этим индустриально развитые страны во время согласования налоговых соглашений с такими странами в 1990-е гг. настаивали на включении в тексты протоколов к соглашениям специальных норм, устраняющих ограничения, а также выравнивающих возможности получить налоговые вычеты для дочерних компаний и для постоянных представительств нерезидентов[755]. Подобного результата можно было достичь на основании норм о недискриминации. Но возможность их применения находилась под вопросом, поскольку на ранних стадиях развития рыночной экономики в странах с переходным типом экономики отсутствовала правоприменительная практика. Поэтому индустриально развитые страны посчитали нужными прямые нормы международного договора, регулирующие данный вопрос. В настоящее время в связи с реформированием налоговых систем стран с переходной экономикой актуальность данной проблемы уменьшилась, однако не исчезла, что следует, например, из практики Российской Федерации последних лет касательно недостаточной капитализации[756].

Оценивая растущую международную налоговую проблему, вызванную новыми способами ведения бизнеса глобальными МНК, страны пытаются ответить на такие вызовы и все больше склоняются к принципу источника, в том числе определяемого по месту осуществления платежа, изменяя соответствующие положения национальных налоговых законов[757]. Однако такие нормы не принесут должного эффекта без значительных изменений структуры распределения налоговых прав государств на основе действующих двусторонних налоговых соглашений.

Дивиденды обычно имеют признаки налогообложения у источника в соответствии с внутренним законодательством и налоговыми соглашениями – по признаку резидентства компании, выплачивающей дивиденды. При этом в МК ОЭСР и ООН, а также во многих двусторонних налоговых соглашениях ставка такого налога снижается до минимального приемлемого уровня (скажем, в МК ОЭСР предусмотрены ставки 15 % для дивидендов от портфельных инвестиций и 5 % от прямых, в зависимости от критериев, специфических в каждом случае; МК ООН налоговых ставок не предусматривает, договаривающиеся государства должны сами согласовать их размер). По общему мнению, установление нулевой ставки налога у источника в стране расположения дочерней компании не имеет особого смысла, поскольку выгоды от инвестиций приходят лишь через определенный срок после инвестирования, и нулевая ставка вряд ли влияет на первоначальное решение, а кроме того, такое положение не стимулирует реинвестирование прибыли.

В большинстве налоговых систем есть определение термина «дивиденды», относящееся в той или иной степени к прибыли, которую компания распределяет среди акционеров. Термин определен в п. 3 ст. 10 МК ОЭСР следующим образом: «Термин „дивиденды“ для целей настоящей статьи означает доход от акций… или иных прав, не являющихся долговыми требованиями, участвующими в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как и доход от акций, в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является компания, распределяющая дивиденды».

В налоговых соглашениях, составленных на основе МК ОЭСР, определение дивидендов, данное в п. 3 ст. 10, фактически отсылает к национальному законодательству. Это может вызвать трудности, поскольку договаривающиеся государства зачастую устанавливают различные определения дивидендов, и если одна страна рассматривает доход как дивиденды, то другая может трактовать его в виде чего-то иного. Выплаты акционерам в связи с ликвидацией компании могут полностью или частично подпадать под определение дивидендов в одной стране, в то время как в другой они будут считаться доходом от прироста капитала от продажи акций и, соответственно, регулироваться статьей «Прирост капитала», а не «Дивиденды» налогового соглашения. В налоговых соглашениях обычно нет правил разрешения подобных конфликтов квалификации, кроме случаев взаимосогласительной процедуры. Таким образом, какие бы определения дивидендов ни содержались в национальном законодательстве договаривающихся стран, конфликт квалификации не может быть устранен без значительных усилий.

На современном этапе развития международного рынка капитала определение дивидендов несколько устарело. Доли участия в корпорациях в наше время отличаются от традиционного участия в акционерном капитале корпораций начала второй половины XX в., когда появлялись на свет формулировки первых МК ОЭСР. В современном мире системы участия в капитале компаний сложнее, многообразнее и включают в себя значительное количество «синтетических» инструментов, неизвестных финансовым рынкам десятилетия назад.

Например, по ст. 10 МК ОЭСР дивиденды названы доходом от акций (shares), однако термин «акции» (Вполне правомерен и перевод на русский английского термина shares как «доли участия в капитале». – Примеч. авт.) в МК не определен. Исключение из данного понятия долговых обязательств вполне логично приводит к мысли, что в термин shares входит все многообразие видов долевого участия в капиталах компаний и корпораций; иными словами, все виды коммерческого участия в компаниях, в смысле противопоставления его долговым требованиям, характерных для отношений кредитора и должника. Другая часть определения ст. 10 МК ОЭСР разграничивает «права, участвующие в прибыли» и «другие корпоративные права». Из определения не следует, могут ли долговые обязательства попадать в категорию других корпоративных прав. Этот вопрос возникает для долговых обязательств, не участвующих в прибыли. Скорее всего, «другие корпоративные права» все-таки должны пониматься в общем контексте определения, который исключает любые типы долговых обязательств, но включает иные типы участия помимо собственно участия в акционерном капитале корпораций, к примеру доли участия в обществах с ограниченной ответственностью и партнерствах, но в любом случае – права на участие в прибыли, а также в остаточной доле имущества, подлежащего распределению между участниками при ликвидации компании после удовлетворения требований кредиторов.