Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Принципы определения прибыли постоянного представительства закреплены в национальном законодательстве стран, а также в ст. 7 (или аналогичной ей) налоговых конвенций, заключенных по МК ОЭСР и ООН, и в Комментариях ОЭСР и ООН к ст. 7 МК. Цель и смысл ст. 7 заключается в аллокации налоговых прав в отношении прибыли постоянного представительства к государству местонахождения представительства согласно принципу экономической привязанности. Постоянное представительство значительно связано с территорией страны, ее экономикой и правовой системой, и предприятие, которому принадлежит представительство, обязано участвовать в финансировании работы государства. Однако необходимо выяснить пределы объема правомочий государства-источника в отношении прибыли нерезидента. Эти пределы установлены ст. 7 МК ОЭСР и ООН, закрепившими международный консенсус в части налогового режима обложения активного предпринимательского дохода. Статья ограничивает права налогообложения прибыли государством-источником только ситуацией, когда в нем образовано постоянное представительство.

Изначально никто не предполагал, что ст. 7 будет играть значительную роль в современной практике международного налогообложения, поскольку большинство трансграничных деловых операций совершались и совершаются дочерними компаниями МНК, а не филиалами и представительствами. Поэтому логично предположить, что большинство спорных вопросов налогообложения трансграничных сделок должно находиться в области ст. 9 МК ОЭСР и ООН, а также правил трансфертного ценообразования, регулирующих отношения между самостоятельными компаниями МНК, а не головными офисами и постоянными представительствами. Однако события последних лет в области законодательства государств и судебной практики показали, что значение ст. 7 возрастает, что отразилось в важных публикациях ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам. Изменились и реалии международного бизнеса: с конца 1990-х и по настоящий день возрастающая доля оборота международной торговли приходится на электронную коммерцию. В отличие от традиционной торговли XX в., современные технологии позволяют торговать на территории другой страны и без создания дочерней компании или физического офиса. В международных финансово-кредитных операциях широко распространены филиальные операции, когда в другой стране создается кредитный филиал, а не самостоятельный дочерний банк. Наконец, вопросы образования постоянного представительства и размера относимой к нему прибыли стали предметом значительного количества судебных решений в разных странах.

В качестве реакции на события последних десятилетий ОЭСР уделяет повышенное внимание разработке подхода к определению прибыли постоянного представительства, который называют авторизованным подходом ОЭСР (authorized OECD approach) к толкованию ст. 7. По сути, подход применяет к постоянному представительству те же принципы, которые применимы к дочерним компаниям согласно ст. 9 МК ОЭСР, и Руководство по трансфертному ценообразованию (OECD Transfer Pricing Guidelines).

С момента выпуска первой редакции МК ОЭСР 1963 г. текст ст. 7 почти не изменялся – до 2010 г., когда ОЭСР начала тотально пересматривать принципы и механизмы аллокации прибыли постоянных представительств. Для иллюстрации истории и динамики развития ст. 7 МК ОЭСР далее будут рассмотрены версии МК ОЭСР 2008 г. и 2010 г. Текст ст. 7 МК ОЭСР до 2010 г. отражал основные принципы международного налогообложения, которые почти не изменялись во второй половине XX в.: в частности, принцип «вытянутой руки» и принцип отдельного и обособленного предприятия для отнесения прибыли к постоянному представительству.

История вопроса об отнесении прибыли к постоянному представительству восходит к работе Лиги Наций в конце 1920-х гг. В 1933 г. Налоговый комитет Лиги Наций одобрил проект конвенции об аллокации налоговой базы, основанный на отчете Митчела Кэррола[1216]. В развитие рекомендаций отчета проект конвенции основывался на принципе обособленности постоянного представительства, т. е. предпосылке об определении его налоговой базы, как если бы оно было независимым предприятием, ведущим операции на условиях, аналогичных условиям самостоятельного юридического лица. В дальнейшем данный принцип лег в основу МК ОЭСР в 1963 г. Принцип сохранил действие и в ст. 7 всех последующих редакций МК ОЭСР. Однако принцип не был реализован повсеместно: в некоторых странах используются упрощенные методы калькуляции прибыли для налогообложения[1217], основанные на количественных показателях хозяйственной деятельности филиала, например на затратах или обороте. Такие методы еще называются условными. ОЭСР считает, что эти методы соответствуют ее принципам, только если они разумно отражают фактически заработанную прибыль филиала и могут использоваться в случаях, когда применяются положения налоговых соглашений.

Права государства на налогообложение предпринимательской прибыли резидента другого государства зависят от существования постоянного представительства иностранного резидента в государстве (п. 1 ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.). Если постоянное представительство не образуется, то такая прибыль, даже происходящая из источников в данном государстве, не подлежит налогообложению в нем. Другой важнейший принцип, закрепленный в том же п. 1 ст. 7 МК ОЭСР, определяет, что в стране-источнике облагается налогом только прибыль, которая относится к постоянному представительству (is attributable to the permanent establishment).

Наиболее дискуссионным во всей теории налогообложения постоянных представительств является вопрос о величине прибыли, которая должна относиться к постоянному представительству в стране-источнике. Общий принцип, закрепленный в п. 2 ст. 7, гласит, что в каждом из договаривающихся государств к постоянному представительству должна относиться та прибыль, которую оно могло бы получить, если бы представительство было отдельным и обособленным предприятием (distinct and separate enterprise), вовлеченным в ту же или аналогичную деятельность. Юридическая фикция, заключающаяся в трактовке постоянного представительства в качестве отдельного и независимого предприятия, – это прямое следствие принципа «вытянутой руки».

Кроме того, ст. 7 устанавливает четыре важных правила, по которым нужно рассчитывать прибыль постоянного представительства.

Во-первых, затраты, понесенные международным предприятием для постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, относятся к расходам представительства (п. 3 ст. 7). Во-вторых, постоянному представительству не может быть зачислена никакая прибыль от деятельности по закупке товаров для других лиц такого предприятия (п. 5 ст. 7). В-третьих, прибыль должна определяться на основании одного и того же метода каждый год, если только нет серьезных оснований для его замены (п. 6 ст. 7). Наконец, в-четвертых, лишь в исключительных случаях можно отойти от принципа «вытянутой руки» и применить распределительный метод (п. 4 ст. 7).