Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Данный метод не обусловливает отнесение прибыли к постоянному представительству прибылью предприятия в целом либо прибылью от бизнеса, в который вовлечено постоянное представительство. Отчет ОЭСР 2008 г.[1228] сообщает: «Прибыль, относимая к постоянному представительству, составляет прибыль, которую постоянное представительство могло бы заработать на основании принципа „вытянутой руки“, как если бы оно было „отдельным и обособленным“ предприятием, осуществляющим такие же или аналогичные функции в тех же или аналогичных условиях, определяемых на основе применения принципа „вытянутой руки“ согласно п. 2 ст. 7». Как удачно отметил в этой связи К. Викулов, «…фактически ОЭСР предлагает взять правила функционирования макросистемы отношений между отдельными организациями и применить их к микромиру – взаимодействию между подразделениями внутри компании»[1229]. В самом деле, если постоянное представительство действует в пользу предприятия, то такая деятельность, т. е. функции представительства, должна подлежать рыночному вознаграждению, поскольку независимое лицо потребовало бы вознаграждение за эту деятельность. Для сравнения, подход соответствующей коммерческой деятельности предполагает отнесение прибыли к постоянному представительству, если такая прибыль заработана в рамках отдельной линии бизнеса, в которую вовлечено само предприятие и постоянное представительство.

Ключевое различие между двумя подходами, таким образом, – исчисление прибыли, относимой к постоянному представительству. По методу функционально обособленного лица в качестве базовой точки отсчета прибыли принимается условная внутрифирменная сделка (notional intra-entity transaction), а метод соответствующей коммерческой деятельности отталкивается от сделок, в которые вовлечена вся соответствующая линия бизнеса, с третьими лицами.

В отчете ОЭСР 2008 г. об отнесении прибыли к постоянному представительству отмечено, что страны ОЭСР использовали оба подхода, что явно не соответствует цели системного и единообразного применения международных налоговых соглашений в виде симметричного распределения прибыли предприятий, ведущих трансграничные операции[1230]. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в итоге предпочел отдать приоритет методу функционально отдельного лица в качестве единообразного принципа толкования п. 1 ст. 7 МК ОЭСР, объяснив свой выбор так: «Рассмотрев ожидаемые последствия обоих подходов, страны – члены ОЭСР решили с учетом баланса интересов принять подход „функционально обособленного лица“ в качестве одобренного подхода ОЭСР, т. е. преимущественного способа толкования п. 1 ст. 7». Кроме того, данный метод нашел широкую поддержку среди публичных комментариев и в ходе консультаций.

Соответственно, одобренный ОЭСР подход заключается в том, что прибыль, которая должна относиться к постоянному представительству, – это прибыль, которую оно заработало бы в рыночных условиях (по принципу «вытянутой руки»), если бы выступало юридически обособленным и отдельным предприятием, выполняющим такие же или аналогичные функции в таких же или аналогичных условиях, определенных по принципу «вытянутой руки» согласно п. 2 ст. 7. Фраза «прибыль предприятия» в п. 1 ст. 7 не должна толковаться как сумма прибыли, относимой к постоянному представительству. Подобное толкование возможно разве что для специального подтверждения того, что право на обложение налогом не распространяется на прибыль, которую предприятие может извлекать из данного государства, помимо постоянного представительства (т. е. то, что принцип силы притяжения применяться не должен)[1231].

В области практического применения п. 1 ст. 7 возникает вопрос, на который он не дает прямого ответа: должно ли постоянное представительство облагаться налогом в отношении всей общемировой прибыли, полученной им, или налогообложение ограничивается доходами из источников в стране его расположения? Этому вопросу не уделено достаточно внимания в литературе и в рамках обсуждений ОЭСР. В самом деле, изначально концепция постоянного представительства рассматривалась как пороговое значение для возникновения налоговых правомочий у государства-источника на налогообложение предпринимательской прибыли нерезидента. Однако когда постоянное представительство уже образовано, его деятельность совершенно необязательно ограничивается продажами товаров, работ или услуг лишь местным покупателям. Напротив, деятельность может состоять и в оказании услуг или продаже товаров за пределы страны расположения постоянного представительства, что влечет получение им доходов от иностранных источников с позиции страны расположения постоянного представительства. Общий отчет IFA сообщает[1232], что как минимум в пяти государствах (Аргентина, Бразилия, Великобритания, Испания, Чехия) постоянное представительство подлежит налогообложению в отношении прибыли из общемировых источников. С другой стороны, в ряде стран (например, в Люксембурге, Перу, США, Франции и Чили) постоянное представительство облагается налогом только в отношении местных источников. Вместе с тем определение местного источника может быть достаточно широким и включать не только доходы от покупателей или заказчиков в данной стране, но и доходы, возникающие в результате деятельности постоянного представительства на территории страны, и в таком случае иностранные доходы также попадут под налогообложение.

Пункт 2 ст. 7 утверждает принципиальную максиму, составляющую коренную идею и основополагающее правило подхода ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству[1233]. Норма данного пункта устанавливает обязательное применение принципа «вытянутой руки» для определения прибыли постоянного представительства. Это означает, что к постоянному представительству относится та прибыль, которую оно получило бы, если бы заключало сделки с совершенно независимым предприятием на условиях, свойственных для конкурентного рынка. Другими словами, прибыль должна быть аллокирована (отнесена) к постоянному представительству, как если бы оно действовало как независимое предприятие.