Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Центральный вопрос переговоров о заключении международных соглашений – степень реализации прав государства-источника на взимание налога с дохода, или прироста капитала (gain). Если государство-источник отказывается от налоговых прав, т. е. налоги у источника не взимаются, то доход целиком облагается налогом в стране нахождения его получателя – т. е. резидента страны-инвестора. Если же государство-источник реализует полные или ограниченные налоговые права, то страна резидентства инвестора должна или отказаться от налоговых прав (метод освобождения), или предоставить зачет в части уплаченной суммы зарубежного налога против внутреннего налогового обязательства (метод налогового зачета/кредита). Распределительные правила изменяют сумму налога, уплачиваемую резидентом в стране инвестора: она будет больше или меньше в зависимости от того, какой налог был уплачен в стране-источнике; предполагается, что сумма такого налога не выше налога, взимаемого с этого дохода в стране резидентства. В результате, если относительно большая доля дохода иностранного инвестора облагается налогом в стране-источнике, то положение инвестора все равно должно оставаться нейтральным: ему должно быть все равно, в какой стране платить налог: в стране резидентства или стране-источнике, пока общая сумма налога остается неизменной.

В формулировках модельной ст. 5 МК ООН содержатся следующие основные различия по сравнению с МК ОЭСР:

– Шестимесячный срок (вместо 12 месяцев), в течение которого для строительного проекта считается созданным постоянное представительство (параграф a п. 3 ст. 5); этот период также распространяется на сборочный проект (assembly project) и надзорную деятельность в связи со строительством.

– Операции по доставке товаров (как таковой) могут создать постоянное представительство, поскольку они не перечислены в части исключений, предусмотренных п. 4 ст. 5 в МК ООН, в отличие от того же пункта в МК ОЭСР.

– Когда агент содержит склад товаров и регулярно доставляет их, даже если контракты от имени принципала не заключаются, агентское постоянное представительство создается (параграф b п. 5 ст. 5).

– Специфические положения о создании постоянного представительства иностранной страховой компанией, когда в стране-источнике собираются страховые премии или страхуются риски (п. 6 ст. 5 МК ООН), создают большую вероятность образования постоянного представительств, чем по МК ОЭСР.

– По МК ОЭСР независимый агент в большинстве случаев не создает постоянное представительство, поскольку он, по существу, ведет свой бизнес, а не бизнес предприятия, которое он представляет, т. е. фактически он оказывает услугу. В МК ООН независимым не считается агент, который «посвящает все или почти все свое время конкретному клиенту, при том, что отношения с ним не выстроены на основании принципа „вытянутой руки“» (п. 7 ст. 5).

Положения о постоянном представительстве по оказанию услуг (сервисное постоянное представительство) – пожалуй, наиболее важное отличие между двумя модельными нормами о постоянном представительстве. Положения МК ООН (параграф b п. 3 ст. 5) говорят о том, что постоянное представительство возникает, если предприятие-нерезидент оказывает услуги в стране-источнике в течение периода, превышающего 183 дня в 12-месячном периоде в отношении осуществляемого им или взаимосвязанного проекта, не имея постоянного места бизнеса. В стандартной модельной ст. 5 МК ОЭСР постоянное представительство в таких ситуациях не образуется.

Рассмотрим каждое из различий более подробно.

● Шестимесячный период образования «строительного» постоянного представительства

Пункт 3 ст. 5 МК ООН покрывает более широкий перечень видов деятельности, чем аналогичное положение МК ОЭСР. Так, в дополнение к терминам «строительная площадка» (building site) и «монтажный проект» (installation project), образующих постоянное представительство, данный пункт включает также понятие «сборочный проект» (assembly project) и надзорную деятельность (supervisory activities) в связи со стройплощадкой, строительным, сборочным или монтажным проектом. Другое отличие от МК ОЭСР – сокращенный (6, а не 12 месяцев) минимальный период деятельности, после которого постоянное представительство считается образованным.

● Доставка как фактор образования постоянного представительства

Другое различие между ст. 5 МК ОЭСР и ООН касается исключения термина «доставка» (delivery) из параграфов а и b п. 4 ст. 5, т. е. из списка видов деятельности, не создающих постоянное представительство. Иными словами, по МК ООН доставка товаров сама по себе составляет достаточную степень экономического присутствия (нексуса) на территории страны-источника для реализации ею налоговых прав. В Комментарии к ст. 5 МК ООН сообщается[1203]: это различие отражает точку зрения в отношении того, что склад товаров для быстрой доставки грузов уже представляет собой продажу товаров, генерирующую прибыль в стране, а также создает продолжительную связь со страной-источником и, следовательно, может создать постоянное представительство и подлежать налогообложению. Однако, как отмечает Майкл Леннард[1204], на практике реальный эффект от данного различия невелик, поскольку даже при наличии постоянного представительства возникает проблема отделения части прибыли, приходящейся конкретно на операции по доставке (а не на контракт в целом), что вряд ли принесет значительный налогооблагаемый доход данной стране. Это также признает Комментарий к ст. 5 МК ООН. Как правило, если у предприятия уже есть склад, с которого отгружаются товары, то включение понятия «доставка» в перечень оснований для создания постоянного представительства позволит облагать налогом всю прибыль, включая ту часть, которая относится к доставке. Это, однако, не означает, что налоговые органы всегда будут согласны с изложенной выше позицией Майкла Леннарда, о чем свидетельствует дело Seagate в Индии.

● Содержание склада товаров агентом

Согласно параграфу b п. 5 ст. 5 МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, возможна ситуация, когда агент содержит склад товаров, но не имеет и не использует полномочия заключать контракты для принципала, тем не менее создавая агентское постоянное представительство. Эта точка зрения основана на той же самой логике, что и положение о доставке: уже само по себе наличие склада товаров и их доставка агентом покупателю считается достаточным основанием для создания экономической связи (нексуса), оправдывающей налоговые права государства-источника.

● Страхование

Специфические положения п. 6 ст. 5 МК ООН касаются страховой деятельности. Их важность особенно подчеркивается в развивающихся странах. Полное неналогообложение страховых агентов становится проблемой: в случае независимого агента возникает освобождение, в случае зависимого – в силу специфики страховой деятельности у агента может не быть полномочий заключать контракты, т. е. нет необходимого критерия для создания агентского постоянного представительства согласно параграфу а п. 5. Таким образом, по мнению авторов МК ООН, понадобились особые положения, согласно которым постоянное представительство считается возникшим, если страховая компания «собирает страховые премии на территории другого государства или страхует риски, расположенные там, через лицо, иное чем агент с независимым статусом, к которому применимы положения п. 7». Данные положения введены в МК ООН и основаны на идее того, что страховая премия, которую собирает страховой агент, должна облагаться налогом в стране выплаты независимо от статуса агента. Однако предполагается, что лицо (сотрудник или представитель), через которое собираются премии, реально присутствует в стране, где расположен страховой риск. В итоге вопрос о том, насколько обложение налогом у источника премии, собранной независимым агентом, целесообразно, остается для двусторонних переговоров между государствами, которые должны учитывать методы продажи полисов и другие особенности страхового бизнеса обоих государств. Эти специальные положения не применяются к перестрахованию, где одна страховая компания передает риск другой, предположительно потому, что в последнем случае экономическая связь со страной-источником слишком слаба.