Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

При анализе данного вопроса необходимо отличать само компьютерное оборудование от данных и программного обеспечения, которые хранятся на нем. К примеру, в параграфе 2 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР приводится пример интернет-сайта, представляющего собой комбинацию программ и данных, который не относится к движимому имуществу. Следовательно, у интернет-сайта не может быть постоянного места, поскольку нет объектов или установок либо оборудования в смысле п. 2 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. С другой стороны, сервер, на котором расположен веб-сайт, – это оборудование, имеющее физическое местонахождение, и оно вполне может подпадать под понятие постоянного места деятельности, по крайней мере в отношении предприятия, использующего сервер для работы. Данное различие важно, поскольку предприятие, использующее сервер, и предприятие, оперирующее веб-сайтом, скорее всего, будут разными лицами. Интернет-сайт как совокупность программ и данных располагается на принадлежащих интернет-провайдеру хостинг-серверах, которые не находятся в распоряжении владельца интернет-сайта. Кроме того, владелец сайта даже с технической точки зрения не всегда может определить, на каком именно оборудовании находится интернет-сайт, а иногда программное обеспечение и данные могут находиться на нескольких серверах одновременно. В этом смысле вряд ли можно говорить о возникновении места деятельности предприятия на территории страны только в силу того, что оно приобрело там услуги хостинга. Иная ситуация возникает, если предприятие ведет бизнес через интернет-сайт, имея сервер в распоряжении как собственник или арендатор.

Если предприятие имеет в распоряжении компьютерное оборудование, находящееся в какой-либо стране, этого недостаточно для образования постоянного представительства. В случае с сервером, например, необходимо, чтобы он соответствовал требованиям постоянного места деятельности в смысле п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Сервер должен находиться в определенном пространстве достаточно продолжительное время. Однако для появления постоянного представительства одного лишь постоянного места бизнеса недостаточно. Необходимо также, чтобы предприятие полностью или частично вело бизнес через это постоянное место, т. е. нужно полноценное место деятельности предприятия. Далее, как указывается в параграфе 6 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, персонал – необязательный признак постоянного места деятельности, если использование оборудования не требует присутствия персонала. В этом смысле электронная коммерция не отличается от ситуации, когда используется автоматическое оборудование, работающее без персонала, например насосное оборудование для добычи полезных ископаемых. С другой стороны, если оборудование задействовано в подготовительной и вспомогательной деятельности, описанной в п. 4 ст. 5 МК ОЭСР (предоставление коммуникационной связи, реклама, передача информации через зеркальный сервер, сбор маркетинговых данных для предприятия, предоставление информации), то постоянное представительство, по общему правилу, не образуется. Но если перечисленные выше примеры деятельности – существенная часть предпринимательской деятельности предприятия как такового, то это выходит за рамки приемлемых операций, предусмотренных п. 4 ст. 5 МК ОЭСР, и тогда постоянное представительство образуется. Состав таких операций зависит от всех фактов и обстоятельств каждой отдельной ситуации.

Примеры основного и вспомогательного бизнеса приведены в параграфе 9 п. 42 Комментария. Например, основной бизнес интернет-провайдера – использование собственных серверов для хостинга веб-сайтов и других приложений для клиентов. Эта деятельность вряд ли может считаться подготовительной и вспомогательной. В другом примере предприятие продает товары через Интернет (e-tailer), используя серверы в рамках подготовительной деятельности, но не в основном бизнесе как таковом. При этом, если в месте нахождения оборудования также происходит продажа товаров (в том числе заключение контрактов, процессинг информации о платежах и доставка товаров), пусть даже все эти процессы автоматические, они не подпадают под действие п. 4 ст. 5.

В последнее время продолжаются дебаты о возможности образования постоянного представительства в области электронной коммерции и о существовании виртуального места деятельности. ОЭСР последовательно придерживается точки зрения, что место деятельности в области электронной коммерции обязательно должно быть физическим (сервером или иным компьютерным оборудованием). По традиционному взгляду, место бизнеса не может быть виртуальным: доменное имя или IP-адрес не составляют постоянное представительство[1194].

Жан Шаффнер[1195] исследует вопрос о том, может ли веб-сайт образовать постоянное представительство. Ответ однозначный: не может, поскольку сайт не подразумевает постоянного места вообще. Он представляет собой набор данных и компьютерных программ, расположенных на определенном дисковом пространстве (допустим, сервере).

Если суммировать, то позиция Комитета ОЭСР по налоговым вопросам до 2014 г. в отношении принципов налогообложения электронной коммерции сводится к тому, что концепция постоянного представительства применима к электронной коммерции и концептуально верна, при этом нет объективных свидетельств масштабного ухода от налогообложения и выпадения налоговых доходов государств в той степени, которая требовала бы значительных изменений.

Более подробно позиция ОЭСР в отношении налогообложения постоянных представительств, задействованных в так называемой цифровой экономике, изложена в Отчете по Мероприятию 1 BEPS, который был опубликован в октябре 2015 г. В отчете рассматривается деятельность компаний – магазинов мобильных приложений (app stores), онлайн-ретейлеров, онлайн – платежных систем. Более подробно предложения отчета рассмотрены далее, в главе 8.

Предприятие может вести бизнес в различных формах. В большинстве случаев деятельность ведет сам предприниматель либо лица, находящиеся с ним в отношениях трудового найма, т. е. персонал/сотрудники. Персонал обычно включает наемных сотрудников и иных лиц, получающих инструкции от предприятия (зависимых агентов). Юридический характер полномочий такого персонала в отношениях с третьими лицами не имеет принципиального значения.

Однако в современном международном бизнесе распространены ситуации, когда сотрудники формально наняты одним предприятием, но работают в интересах другого. В рамках МНК сотрудники одной компании достаточно часто временно перемещаются в дочернюю компанию в другой стране, чтобы работать и развивать бизнес такой компании, передавать знания и опыт, обучать местный персонал. При этом трудовой договор с сотрудником по месту основной работы не расторгается, соответственно, новый трудовой договор не заключается. В таких ситуациях компании оформляют коммерческие отношения по найму таких сотрудников гражданско-правовым договором, который часто называют договором предоставления персонала. По такому договору компания, принимающая сотрудника, компенсирует его основному работодателю расходы на наем сотрудника, включая заработную плату, а также страховые и социальные и прочие начисления, связанные с наймом.