Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

– местонахождение или место использования материальных или нематериальных активов;

– место оказания услуг;

– косвенное отношение услуг (к данному государству);

– место подписания контракта;

– место исполнения контракта (например, место перехода права собственности);

– государство, применимое право которого регулирует контракт;

– место нахождения плательщика;

– государство происхождения платежа;

– место, где понесены расходы[343].

При нахождении источника в государстве осуществления платежа (предпоследняя строка в перечне выше) налоговая юрисдикция, согласно Э. Кеммерену, обосновывается местонахождением плательщика либо тем, что доход выплачивается самим государством или одним из его департаментов. Ни одно из таких обоснований не отражает причинно-следственной связи с возникновением или созданием дохода в данном государстве.

Таким образом, термин «источник» используется в какой-то степени своевольно и вне связи со строгими научными принципами, скорее для простого обоснования государством своих налоговых прав. Неопределенность и возможности различного толкования вызывают значительную путаницу и повышают риски необоснованного двойного налогообложения международных сделок. Профессор Кеммерен считает, что принцип источника отражает принцип нахождения богатства (принцип ситуса): лицо, получающее доход от другого лица или от собственности, расположенной в государстве, имеет настолько тесную связь с государством, в котором физически находится данное лицо или имущество, что характер взаимосвязи обосновывает обязательство поддерживать данное государство. Соответственно, налогообложение дохода в стране-источнике обосновывается тем, что доход возникает от лица или имущества, находящегося в данном государстве, т. е. доход физически возникает на его территории.

Как полагает Э. Кеммерен, понятие источника в отношении дохода необходимо толковать только в контексте места его возникновения или происхождения, а в отношении капитала – в контексте места его экономического нахождения (economic location of capital)[344]. Отличие принципа источника от принципа происхождения в том, что последний требует причинно-следственной связи (casual relationship) между производством дохода и территорией, в то время как принцип источника ее не требует – либо она не должна быть значительной. Если доход не был создан в государстве (is not generated in a state), но физически происходит (physically appears) оттуда, то налоговые права могут быть тем не менее отнесены к данному государству по принципу источника, но не происхождения. Кеммерен далее приводит пример для иллюстрации различия между принципами. Деловое предприятие создает доход в государстве O, доход переводится в качестве дивиденда по акциям корпорации в стране S в адрес лица – резидента страны R. По принципу происхождения право на налогообложение имеет только страна О, но по принципу источника – государства О и R.

Принцип происхождения наиболее полно соответствует принципам экономической принадлежности и общественных благ, поэтому он и должен лечь в основу аллокации налоговых юрисдикций государств при составлении и заключении налоговых соглашений. Тем не менее Гийсберт Бруинс и соавторы отчета о двойном налогообложении Лиги Наций[345] считали, что принцип происхождения богатства не может быть единственным тестом, поскольку «резиденты имеют обязательство по отношению к месту, в котором они живут, даже если их доход зарабатывается в другом месте». Г. Бруинс писал[346], что «происхождение дохода находится там, где находится интеллектуальный элемент среди других активов… доход или получение [богатства]происходит не только благодаря какой-либо вещи, но по причине человеческого фактора, с помощью которого был создан доход». Действительно, только люди, но не вещи сами по себе могут создавать стоимость и доход. Интеллектуальный элемент – ключевой компонент в производстве дохода, так как именно благодаря деятельности человека, с помощью машин или без нее, может быть создана добавленная стоимость. Этот тезис подтвердился в американском деле Commissioner v. Piedras Negras Broadcasting[347], в котором суд сказал: «Мы считаем, что текст статута ясно демонстрирует намерение Конгресса в том, что источник дохода – это ситус услуги, в результате которой производится доход. Повторяющееся использование слов „внутри и вовне Соединенных Штатов“ обозначает концепцию физического присутствия, определенной осязаемой и видимой деятельности».

Эрик Кеммерен, соглашаясь с данным утверждением, тем не менее отмечает, что резидент, обязанный финансировать общественные расходы в государстве, не должен делать это за счет подоходного налога. Поскольку проживание (residing) – это форма потребления, а не произведения дохода, то страна резидентства должна иметь право взимать налоги на потребление, но не на доходы. Происхождение дохода также не очевидно само по себе. По мнению Казначейства США[348], характер типа дохода исключительно важен для определения его источника, поскольку источник как раз вытекает из его природы.

Э. Кеммерен поднимает еще один важный вопрос, связанный с теорией происхождения: о субъекте производства дохода. В деятельности какого лица заключен интеллектуальный элемент: самого получателя дохода – или его персонала, агентов и т. д., или также независимых от него лиц? Во многих случаях производитель и получатель дохода – это одно лицо, например портье, несущий чемодан клиента, приехавшего в гостиницу, либо персонал делового предприятия. Однако доход может быть заработан в значительном объеме независимым лицом (агентом, к примеру), которое в том числе добавляет интеллектуальный элемент к продукту, но сам результат деятельности предоставляется в распоряжение получателя дохода. В США еще в 1939 г. в деле Helvering v. Boekman[349] суд постановил, что деятельность физического лица, иного, чем получатель дохода, может быть отнесена к самому получателю дохода: «Вряд ли может быть, что, когда иностранец и нерезидент нанимает агентов в данной стране для выполнения заданий, от которых он получает прибыль, Конгресс намеревался освободить его; при этом он бы облагался налогом, если бы приехал сюда для самостоятельного выполнения данной работы».