Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

А. А. Шахмаметьев, максимально обобщив различные мнения о принципе территориальности в налогообложении, отметил, что данная категория используется в широком и узком значениях[319]. В широком смысле принцип территориальности означает не только налогообложение объектов на территории государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с его территорией, обязанность уплачивать налоги с их доходов (иных объектов), возникших у этих лиц на территориях других стран[320]. В узком смысле принцип территориальности фактически отождествляется с привязанностью налогооблагаемого объекта к территории и с принципом налогообложения у источника образования доходов. Сравнивая рассматриваемые значения территориальности, А. И. Погорлецкий пишет: «Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей налоговой юрисдикции. Фактически принцип территориальности – комбинация принципа резидентства („глобального“ принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования»[321]. При этом, как уже было показано ранее (см. принцип налогообложения у источника), страны с территориальной системой налогообложения устанавливают специальные правила происхождения дохода, квалифицирующие доход из источников либо на территории страны, либо за ее пределами. При этом доход, физически возникающий за пределами территории государства, может тем не менее быть отнесен к доходам из источника в данной стране по «правилу вменения» (в английском языке – deeming provisions).

Основное преимущество освобождения от системы налоговых зачетов – отсутствие значительных затрат на соблюдение правил (compliance costs), включая сбор и хранение отчетных данных о зарубежных налогах, перевод документации, необходимые расчеты, в том числе на конвертацию иностранных валют в национальную. Как отметил Майкл Кобецки[322], согласно исследованию, опубликованному в 1995 г. в США, затраты американских корпораций на соблюдение правил в связи с применением системы зарубежного налогообложения составили около 40 % всех затрат на соблюдение налогового законодательства. М. Кобецки также отмечает, что доля налоговых доходов в США от иностранных доходов незначительна по причине заявления американскими корпорациями значительных сумм зарубежных налоговых зачетов[323].

В статье Адама Бекера[324], посвященной связи между принципом территориальности и международными налоговыми соглашениями, отмечено, что положения практически всех действующих налоговых соглашений направлены на то, чтобы разрешать проблемы между странами, применяющими принцип резидентства, или между странами, одна из которых применяет концепцию резидентства, а другая – концепцию источника. В основном эти государства не определяют правила источника достаточно широко, чтобы быть в состоянии разрешать такого рода конфликты.

В соглашениях, основанных на МК ОЭСР или МК ООН, довольно редко встречаются нормы об исключительном налогообложении по принципу источника или нормы, применяющие полный запрет на налогообложение по принципу резидентства. Таким образом, ученые, выступавшие за концепцию источника, критиковали и МК ОЭСР, и МК ООН – в связи с тем, что обе модельные конвенции подрывают баланс налоговых поступлений обоих государств, если, к примеру, одно из них применяет концепцию источника, а другое – концепцию резидентства.

Лица, получающие доходы с территории страны, – это не только граждане, резиденты и лица (персональная привязка), имеющие экономическую привязку через деятельность в стране, но также иностранные лица без экономической привязки, которые тем не менее извлекают доходы с территории страны без выраженного присутствия там.

Нерезиденты-инвесторы не имеют привязки к территории страны, но получают доход, в основном инвестиционный, в форме дивидендов, процентов, платежей за использование имущества или лицензионных платежей. Данный тип юрисдикции направлен не на получающее доход лицо, а на сам объект (in rem jurisdiction), т. е. безотносительно статуса отношений лица и государства либо степени присутствия лица на территории государства. Применение данного типа юрисдикции сталкивается с проблемой отсутствия единообразия в правилах определения источника дохода в национальных законодательствах стран, что также ставит вопрос о проблеме экстерриториальности. Эта проблема осложняется еще и отсутствием норм международного обычного налогового права, касающихся делимитации правил источника дохода, либо правил и норм об отнесении дохода к конкретному налогоплательщику. Использование принципа источника неизбежно приводит к двойному налогообложению, если доход нерезидента подвергается налогообложению в другой стране по принципу гражданства или резидентства, о чем уже говорилось ранее.

Тем не менее большинство государств в целом принимают ограничения международного обычного права в отношении границ принципа территориальности. При составлении законов о применении налогов у источника к иностранцам и нерезидентам многие государства учитывают необходимость территориальной связи субъекта с данным государством.

Ввиду своей неопределенности, нормы об определении источника дохода или имущества многократно рассматривались в судебной практике. Так, еще в 1918 г. в австралийском деле Nathan v. Federal Commissioner of Taxation[325] суд говорил: «…Источник не есть правовая концепция, но что-то, что человек рассмотрел бы в качестве реального источника дохода, и установление фактического источника – это сугубо практический вопрос фактов». Данный принцип несколько раз подтверждался в последующих решениях судов других стран, например в 1940 г. в деле Liquidator, Rhodesia Metals Ltd. v. Commissioner of Taxes. На этот принцип указывалось в некоторых прецедентах Австралии[326] и США[327] середины XX в., в которых рассматривалось разграничение налоговой юрисдикции штатов в составе федеративного государства. Прецеденты представляют собой хорошую иллюстрацию при изучении аналогичной проблемы в области международной налоговой юрисдикции.