Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Если отложить в сторону положения налогового соглашения между Австралией и Великобританией, но применить стандартные тесты определения налогового резидентства, предусмотренные ст. 4 МК ОЭСР, то получается следующая картина:

тест инкорпорации приводит к искусственному результату: юрисдикции БВО, выбор которой явно основывался на соображениях налогового планирования;

тест контроля за голосующими акциями отсылает нас в Сингапур и Гонконг, где никакая деятельность не ведется;

тест центрального управления и контроля не дает значимого ответа, поскольку анализ многочисленных факторов управления (место заседаний совета директоров, место жительства директоров, место принятия важнейших политических решений) не дает возможности определить географически точное место;

тест места эффективного управления также не дает ответа либо приводит к искусственному результату – юрисдикции БВО, выбор которой основан на налоговом планировании.

Если же применять набор альтернативных тестов, предложенных Коллетом, к определению резидентства MCU, то получается следующее. Многочисленные факторы указывают на Великобританию как центр жизненных интересов MCU. Трое из десяти директоров, большинство акционеров – резиденты Великобритании. Большинство патентов и торговых марок контролируются из Великобритании, хотя некоторые из них переданы на БВО. В Великобритании ведется лоббистская деятельность и происходят значительные пожертвования, однако исчерпывающего ответа на вопрос об использовании юридической инфраструктуры в Великобритании, Австралии и БВО получить невозможно.

Анализ ФАР говорит о том, что большинство высокостоимостных функций компании находятся в Великобритании. Это особенно касается казначейства, которое обычно рассматривается как часть центрального управления и контроля МНК. В дополнение к этому общемировая маркетинговая стратегия группы и часть австралийской маркетинговой стратегии создаются в Великобритании, там же находится большинство ключевых сотрудников. Заключение сервисного договора, по которому MCUK осуществляет сервисные функции, между MCUK и MCA, а не MCU и MCA, свидетельствует о расположении таких функций в Великобритании, а не на БВО и косвенно указывает на резидентство MCU в Великобритании. Что касается рисков, хотя большинство из них компания несет в Австралии, тем не менее риски управляются из Великобритании, где расположено казначейство. Обращаться к тесту инкорпорации – БВО – нет необходимости, поскольку выбор Великобритании на основании комплексного применения альтернативных тестов, предложенных Коллетом, более или менее очевиден.

Пример показывает, что резидентство современных МНК – один из актуальнейших на данный момент вопросов международной налоговой политики. Большинство стран до сих пор распространяют свою налоговую юрисдикцию по принципу экономической принадлежности. Однако традиционный набор критериев определения налоговой привязки, т. е. резидентства компаний (а это, как правило, место центрального управления и контроля и место эффективного управления), неадекватны в эпоху электронных средств коммуникации и значительного распространения международного воздушного сообщения. Различающиеся дефиниции резидентства, используемые во внутреннем праве стран, невозможность установления четких критериев, размытые определения налоговых соглашений, оценочные понятия и возможность манипуляций – по всем этим причинам принцип резидентства не может быть установлен в качестве господствующего принципа налогообложения. Этим в какой-то степени объясняется растущая в последние десятилетия популярность принципа источника.

В контексте новой экономики и широкого распространения электронной коммерции становится все труднее определить местонахождение топ-менеджмента МНК, особенно в ситуации высокой мобильности директоров и распределенности управленческих ролей между разными компаниями группы компаний МНК. Использование современных средств коммуникаций для заседаний (теле– и видеоконференций) позволяет топ-менеджерам не встречаться очно в определенной географической точке и не создавать тем самым экономическую привязанность к налоговой юрисдикции. Альтернативный тест определения резидентства компаний прежде всего фокусируется на центре жизненных интересов компании, а затем переходит к определению места, где создаются и откуда управляются наиболее значительные ФАР, имеющие наиболее высокую стоимость для всей МНК. По мнению Мэтью Коллета, альтернативный тест менее подвержен манипуляциям, а значит, более привлекателен для налоговых администраций, но вместе с тем он более защищаем и предсказуем с точки зрения налогоплательщиков.

Вспомним, что налогообложение дохода компаний может базироваться на одном из двух основополагающих принципов: резидентства и территориальности. Государства, придерживающиеся принципа территориальности, распространяют свои налоговые правомочия в отношении прибыли компаний, которая имеет источник происхождения на территории данной страны, и освобождают от налога прибыль, имеющую источник за ее пределами. Поэтому принцип территориальности еще называют «совершенной» системой налогового освобождения (pure exemption system). Слова «налоговое освобождение» применимы в данном случае к прибыли, возникшей из источников за пределами данного государства. Именно такая система достигает нейтральности импорта капитала, в отличие от системы глобального налогообложения (worldwide taxation system), преследующей цель нейтральности экспорта капитала. Однако в современном мире в чистом виде система ни территориального, ни глобального налогообложения не встречается. Система территориальности в виде, близком к классическому, применяется в Гонконге, Малайзии и Сингапуре. Смешанные (частичные) системы территориальности отмечаются в ряде стран Южной Америки и Африки, на Мальте, а также в большинстве стран Европы в части иностранного инвестиционного дохода.

В подобных смешанных системах от налога освобождаются лишь некоторые категории иностранного дохода резидентов, но все прочие доходы облагаются налогом. Территориальное налогообложение может быть введено на основании не только норм внутреннего налогового законодательства, но и норм налоговых соглашений. В таком случае частичная территориальность будет действовать только в отношении доходов резидентов данной страны из территории только тех стран, с которыми заключены налоговые соглашения.

В развитых налоговых системах частичная территориальность состоит в том, что от налога освобождается активный зарубежный доход и инвестиционные доходы, которые уже ранее были обложены налогом. К таким доходам могут относиться доходы иностранных филиалов (постоянных представительств) и дивиденды от активных долей участия (от прямых инвестиций). Такая система еще называется системой освобождения доходов от долевого участия (в английском языке эти системы носят название participation exemption systems).

Как писал А. А. Шахмаметьев[316], территориальность в налогообложении характеризует связь лиц или объектов с территорией государства, по причине которой у лица либо в отношении объекта возникает обязанность по уплате налогов. К. Розье отметил[317], что налог по своей природе территориален. Он может, в принципе, затрагивать: имущество, расположенное на территории государства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; жителей или резидентов государства; потребление или использование имущества на территории государства. В то же время территориальность «…оправдывает осуществление налоговой юрисдикции тем, что налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода, его поддержание и инвестирование, а также его использование через потребление»[318]. С точки зрения теории нейтральности принцип территориальности выглядит более привлекательным, чем принцип резидентства, и имеет ряд сильных аргументов в свою пользу. Сфера применения территориального налога привязана к территории государства в силу политических, юридических, экономических причин, а не персональной привязки; суверенитет государства и его налоговая юрисдикция, по крайней мере в теории, не могут выходить за пределы государственных границ; экономически неоправданно облагать налогами доходы лиц, которые не пользовались публичными услугами государства.