Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Решение Верховного суда по делу Roche говорит о новом подходе испанских налоговых органов и судов к оценке обстоятельств возникновения постоянного представительства. Этот подход можно назвать сущностным, или функциональным, он свидетельствует об отказе от «легализма» в толковании положений налоговых соглашений, касающихся постоянного представительства. Новый подход направлен на глубокий анализ всех фактов и обстоятельств, которые возникают в результате схем налоговой реструктуризации, включающих комплексные и фрагментированные структуры ведения бизнеса в Испании. Этот подход требует переосмысления существующих схем построения бизнес-моделей в Испании при реструктуризациях, комиссионных структур, контрактного производства и удаленных продаж.

Что говорят испанские налоговые специалисты о деле Roche?

Испанский профессор Адольфо Мартин Хименес из Университета Кадиса (Испания) пишет[1180], что суд первой инстанции исходил из неправильного понимания квалифицирующего признака зависимого агента, предполагая, что данная характеристика агента может возникать даже без полномочий согласовывать контракты. Суд рассуждал так: поскольку деятельность агента не подпадает под понятие подготовительной и вспомогательной (п. 5.3 налогового соглашения между Швейцарией и Испанией), то она автоматически регулируется п. 5.4 соглашения (эквивалент п. 5.5 МК ОЭСР). Это предположение неверно потому, что идентификация зависимого агента на основании п. 5.5 попросту невозможна, если у агента нет полномочий согласовывать и заключать контракты. Поэтому вывод о том, что испанская компания была зависимым агентом швейцарского принципала, неверен. Верховный суд Испании не только не исправил неверные выводы суда первой инстанции, но и добавил еще один весьма сомнительный аргумент о физическом постоянном представительстве согласно п. 1 ст. 5 налогового соглашения, на том основании, что производственная деятельность управлялась и контролировалась швейцарской компанией, хотя и велась испанской компанией. Испанская компания не несла экономических рисков в связи со своей деятельностью в Испании, все ее человеческие и материальные ресурсы находились в распоряжении швейцарской компании, а следовательно, помещения первой были в распоряжении последней. То есть суды не только совершили очевидную ошибку при толковании концепции зависимого агента, но и фактически создали новую концепцию виртуального постоянного представительства в связи с производственной деятельностью и продвижением товаров через дочернюю компанию. Предположение Верховного суда о том, что дочерняя компания – некий виртуальный сотрудник (или зависимый агент) и создает постоянное место деятельности, выходит далеко за рамки правила п. 7 ст. 5 МК ОЭСР. Несмотря на юридическую обособленность дочерней компании в Испании, слишком тесная экономическая зависимость от швейцарского принципала была достаточной, чтобы создать фикцию постоянного места деятельности в распоряжении швейцарской компании. Эта логика несколько отличается от логики дела Borax, но приводит к точно такому же результату.

Летом 2014 г. Верховный суд Испании принял очередное важное решение в деле Borax Spain[1181] об образовании постоянного представительства английской компании – принципала Borax Europe Ltd., действующей через зависимую компанию в Испании Borax España S. A. На этот раз суд использовал сразу два основания возникновения постоянного представительства, физическое и агентское. Это решение особенно интересно в свете решения по делу Roche, поскольку оно подтверждает появление нового тренда в испанской налоговой судебной практике по вопросу постоянного представительства. Факты и обстоятельства были аналогичны делу Roche: испанская дочерняя компания группы Rio Tinto Borax España S. A. провела реструктуризацию. Первоначально компания импортировала, перерабатывала и продавала минеральное сырье, но после реструктуризации превратилась в сервисную компанию, действующую на основе двух договоров с Borax Europe Ltd. Это:

– Договор, согласно которому испанская компания оказывала складские услуги, услуги по промышленной переработке минерального сырья, а также вовлекалась в погрузку-разгрузку, логистику, упаковку и продвижение товара, процессинг заказов, администрирование продаж, бухгалтерский учет и т. д.

– Агентский договор, по которому испанская компания действовала как независимый торговый агент британской компании, обязуясь продвигать товары на условиях и на основании цен, установленных последней. При этом у испанской компании не было полномочий заключать или обсуждать контракты, влекущих за собой юридические последствия для британского принципала, поэтому она лишь управляла заказами покупателей на покупку товаров, а британская компания принимала решения о продаже.

Одновременно с этим и в качестве части реструктуризации испанская компания продает все свои складские товарные запасы британской компании.

Вначале суд первой инстанции (Audiencia Nacional), а затем и Верховный суд (Tribunal Supremo) постановили: всеобъемлющий анализ структуры взаимоотношений и поведения сторон свидетельствует о том, что создан комплексный деловой механизм (complex business set up), в результате действия которого испанская компания находится в распоряжении британской. Признается, что британская компания ведет дистрибьюторскую деятельность через испанскую компанию, такая деятельность не относится к подготовительной или вспомогательной, а следовательно, образует постоянное представительство на базе концепции физического места деятельности. Дополнительные причины, поддерживающие данный вывод:

– после перехода на новую модель бизнеса характер деятельности компании существенно не изменился;

– функциональный анализ показал, что испанская компания играла значительную роль в дистрибьюторской функции британской компании;

– на практике не проводилось разграничения функций ресурсов между двумя компаниями;

– все сотрудники испанской компании находились в распоряжении британской.

Далее суд сделал интересный вывод о том, что комбинация вспомогательных типов деятельности, предусмотренных п. 3 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Великобританией, не может в целом рассматриваться как освобожденная от налога деятельность, если все эти типы приносят добавленную стоимость и совпадают с основной деятельностью компании-нерезидента. При этом испанская компания не является независимым агентом, поскольку она связана обязательными инструкциями от британской компании. В обоснование этого суд сослался на параграф 1 п. 27 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, в котором говорится, что места деятельности не могут считаться организационно обособленными, если функции каждого из них дополняют друг друга (например, получение и хранение товара в одном месте, распределение товаров через другое и т. д.). Предприятие в силах разделить взаимосвязанный операционный бизнес на несколько небольших операций, но не может утверждать на основании этого, что каждое из мест всего лишь вовлечено в подготовительную и вспомогательную деятельность[1182].