Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В Испании недавно были приняты решения по двум знаковым делам, свидетельствующие о противоположном подходе к решению вопроса об агентском постоянном представительстве.

Первое из дел, DSM Nutritional Products Europe Ltd. (также известно как дело Roche Spain), было достаточно резонансным. Испанская Roche Vitamins SA (позже переименованная в DSM Nutritional Products Europe Ltd.), дочерняя компания швейцарского фармацевтического концерна F. Hoffman La Roche, до 1999 г. была производителем полного цикла фармацевтической продукции. В числе прочего она импортировала материалы, производила продукцию и сбывала ее в Испании. Однако в 1999 г. после корпоративной реструктуризации договорная структура деятельности компании изменилась. Компания заключила со взаимосвязанной компанией в Швейцарии – Roche Vitamins Europe Ltd. – два договора:

– Договор контрактного производства, согласно которому Roche Vitamins SA обязуется произвести и упаковать на своих производственных площадях продукцию, заказанную Roche Vitamins Europe Ltd. При этом вознаграждение по договору построено по принципу «издержки плюс» с нормой рентабельности 3,3 % от полных затрат. Товары производились в соответствии с детальными заказами и инструкциями принципала, который нес все экономические риски.

– Агентский договор, на основании которого Roche Vitamins Europe Ltd. назначила Roche Vitamins SA агентом в Испании для продвижения продаж определенной продукции в стране. Согласно договору, Roche Vitamins SA должна была «представлять, презентовать и продвигать» интересы принципала, получая 2 %-е комиссионное вознаграждение от всех продаж последнего в Испании.

Поэтому после реструктуризации испанская дочерняя компания стала с договорной дочки зрения одновременно контрактным производителем и коммерческим агентом, а ее прибыль значительно уменьшилась по сравнению с ситуацией ранее, когда она была производителем полного цикла. Получается, что разница в величине прибыли до и после реструктуризации была «перенесена» в адрес швейцарской компании-принципала.

Испанские налоговые органы при проверке компании усмотрели в реструктуризации схему переноса прибыли и посчитали, что в результате швейцарская компания образовала в Испании постоянное представительство. Налоговые органы сослались на п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Швейцарией, т. е. на положения об агентском постоянном представительстве. Решение налоговой инспекции было оспорено в судебных инстанциях вплоть до Верховного суда[1178], который согласился с налоговыми органами и нижестоящими судами, подтвердив возникновение постоянного представительства агентского типа швейцарской Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании.

Суд признал, что одного лишь агентского договора недостаточно для создания постоянного представительства. Однако в деле фигурировал также договор контрактного производства, и суд заключил, что постоянное представительство образуется. Суд объяснил решение так. Заключив два контракта, швейцарская компания получила такой же результат, как если бы она действовала напрямую, создав производственный филиал в Испании, т. е. занимаясь производством и маркетингом продукции. Roche Vitamins SA не имела полномочий заключать контракты от имени Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании, но это все же позволяет применять п. 4 ст. 5 налогового соглашения. Так, согласно договору, испанская дочерняя компания принимала на себя обязательства продвигать товары, проданные швейцарской компанией. Верховный суд посчитал эту функцию значительно большей степенью присутствия компании на испанском рынке, чем просто контрактное производство товаров по заказу. В итоге суд заключил, что постоянное представительство образуется, из-за совокупности следующих причин:

– контрактное производство товаров для принципала;

– полномочия представлять интересы принципала на внутреннем рынке и маркетинговая деятельность по продвижению товаров последнего (без полномочий заключать контракты);

– один-единственный клиент;

– необоснованно низкое вознаграждение (чрезвычайно низкий уровень рентабельности затрат) испанской компании.

Суд также установил наличие физического постоянного представительства в виде склада продукции, находящегося в распоряжении компании. Однако хранение товаров на складе подпадало под одно из исключений из образования постоянного представительства на основании налогового соглашения между Испанией и Швейцарией.

Наконец, суд также отметил несоответствие метода ценообразования «издержки плюс», установленного между сторонами, для адекватного вознаграждения внутригрупповых услуг, из чего можно, в принципе, сделать предварительный вывод о том, что при установлении адекватного вознаграждения за такие услуги риск создания постоянного представительства может быть снижен.

Наиболее противоречива и сомнительна часть решения суда о квалификации полномочий испанской компании как создающей юридические последствия для швейцарского принципала. Налицо широкое толкование положений конвенции, отступающее от строго буквального подхода, т. е. п. 4 ст. 5 МК ОЭСР должен применяться и в тех случаях, когда агент обладает формальными полномочиями создавать юридические последствия для принципала, и когда агент с учетом всех фактов и обстоятельств вовлечен в деятельность принципала на внутреннем рынке по продвижению и маркетингу товаров. В испанской среде налоговых специалистов даже родился новый термин для обозначения подобного постоянного представительства – производственный зависимый агент (manufacturing dependent agent), или постоянное представительство контрактного производства (contract manufacturing permanent establishment).

Что касается отнесения прибыли к такому постоянному представительству, то, по мнению суда, она включает в себя прибыль, и относящуюся к производственной деятельности, и возникающую благодаря вовлечению в продажи и маркетинг. В качестве основания суд привел п. 34 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1179].

Позиция суда не соответствует ранее описанному подходу, изложенному в Комментарии к МК ОЭСР, и скорее напоминает аргументацию суда в итальянском деле Philip Morris, которое серьезно критиковалось и в среде налоговых специалистов, и в самом Комитете ОЭСР по налоговым вопросам.

Решение суда в какой-то степени предостерегает корпоративные группы от наделения дочерних компаний слишком ограниченными коммерческими функциями, что порождает сомнения в их организационной и операционной автономии. Настороженность должны вызывать такие признаки, как полный контроль над дочерней компанией со стороны иностранной материнской компании или иной компании группы, что делает дочернюю компанию не более чем продолжением иностранной компании на территории данной страны.