Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Надзор и контроль (supervision and control) за результатами деятельности на основании договора в принципе не может относиться к вспомогательной деятельности согласно п. 4 ст. 5 МК ОЭСР (такие же положения содержатся в германско-итальянском налоговом соглашении);

Участие на этапе заключения договора может быть рассмотрено как полномочия заключать контракты, даже если у представителей или сотрудников нет формальных полномочий представлять интересы;

Делегирование управления деловыми операциями компании-резиденту корпорацией-нерезидентом в Италии делает компанию-резидента постоянным представительством иностранной корпорации;

Возникновение постоянного представительства должно определяться на основании сущностного, а не формального подхода.

Интересно, что в ст. 162 Налогового кодекса Италии, принятого в 2003 г., концепция постоянного представительства была изложена по аналогии с определением ст. 5 МК ОЭСР и содержала, среди прочего, место управления, а также список исключений, аналогичный списку п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. Итальянский судья Альтиери, комментируя решение суда, указал, что суд не изобрел новую концепцию множественного постоянного представительства (multiple permanent establishment) группы компаний, но просто идентифицировал общую структуру для реализации стратегии группы. Судья также отметил, что деятельность итальянской компании в интересах компаний-нерезидентов была искусственно разделена, чтобы создать впечатление, будто компания действует в пользу различных аффилированных предприятий. В этом смысле налогоплательщик считал, что он может воспользоваться исключением п. 4 ст. 5 МК ОЭСР в части подготовительной и вспомогательной деятельности. Судья Альтиери также отметил, что присутствие на деловых переговорах и участие в них (presence and participation) было скорее вопросом доказательств, нежели чем вопросом существа дела. Так, при сборе доказательств во время налоговой проверки выяснилось, что представители нерезидента регулярно согласовывали контракты, хотя сам контракт формально был заключен другим лицом, и последнее обстоятельство суд признал несостоятельным.

В решении суд подчеркнул, что дочерняя компания была инкорпорирована в Италии, чтобы скрыть наличие постоянного представительства в Италии и, таким образом, избежать полного налогообложения дохода в виде роялти, извлекаемого из лицензионных контрактов, заключенных с табачной монополией. Суд сформулировал свою позицию так: «Передача функций управления деловыми транзакциями национальной структуре со стороны компании, которая не находится в Италии, дает основания для приобретения структурой статуса постоянного представительства для налогообложения дохода, даже если оно касается определенной сферы операций»[1175]. Иными словами, если мультинациональное предприятие передает управление своей деятельностью и ее координацию в Италии итальянской структуре, та может считаться местом управления согласно п. 2 ст. 5 МК ОЭСР. Действительно, суд в деле Philip Morris сослался на положения уже ранее обозначенного п. 24 Комментария к МК ОЭСР, который лишь приводит в качестве примера наличие управленческого офиса как разновидности физического постоянного представительства, а также утверждает, что управленческий офис не может считаться вспомогательной деятельностью. Решение суда подверглось, и справедливо, значительной критике научного сообщества, поскольку суд не потрудился дать свое толкование места управления, а также объяснить, почему, по его мнению, деятельность Intertaba могла считаться местом управления для других компаний концерна.

Безусловно, деятельность Intertaba значительно пересекалась с функциями других компаний группы (контроль менеджеров группы за деятельностью Intertaba; совмещение должностей ряда топ-менеджеров Intertaba с должностями в других компаниях группы; оплата труда менеджеров со стороны и Intertaba, и группы; контроль менеджеров Intertaba за операциями других компаний группы). Суд назвал данную ситуацию внутренне органичными взаимоотношениями (interorganic relationship), в соответствии с которыми деятельность Intertaba направлялась и напрямую координировалась топ-менеджерами материнской компании для достижения единой цели всей группы компаний, к которой они принадлежали. Но даже невзирая на все эти аргументы, которые суд все же обозначил в виде характеристики деятельности Intertaba, их вряд ли можно назвать убедительными доводами для обоснования наличия постоянного представительства других компаний группы по критерию места управления.

В дальнейшем спор был урегулирован во внесудебном порядке, в связи с чем суд не вынес окончательного решения по делу. Тем не менее в научных кругах, занимающихся международным налогообложением, дело вызвало такой резонанс, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в обновлении МК ОЭСР и Комментария к ней (2005) вынужден был отметить, что принципы, изложенные в п. 7 ст. 5 МК ОЭСР, могут применяться к любой компании, составляющей часть МНК, однако определять существование постоянного представительства нужно в отношении каждой компании группы, а не всей группы в целом[1176]. Кроме того, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам добавил в Комментарий к ст. 5 п. 42, согласно которому компания группы не может являться постоянным представительством других компаний группы в силу одного лишь оказания услуг в пользу таких компаний с помощью своего персонала, поскольку помещения, используемые компанией, находятся в ее распоряжении, а не в распоряжении других компаний группы. Кроме того, в Комментарий был добавлен п. 33, согласно которому одно лишь присутствие лица на переговорах между предприятием и клиентом или участие в них не означает, что это лицо уполномочено заключать контракты.

В ответ на изменения Комментария 2005 г. Италия направила в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам оговорку в отношении пп. 33, 41, 42 и параграфа 1 п. 41 Комментария, указав, что ее судебная практика не может игнорироваться при толковании указанных положений (имелось в виду, что такое судебное толкование будет превалировать над мнением, изложенным в Комментариях к МК ОЭСР)[1177].