Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

● Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения

Если налоговое соглашение применяется, то вступают в действие распределительные правила, их содержательное значение[700]. Вначале по внутреннему налоговому законодательству определяется объект налогообложения (доход, прибыль, имущество и т. п.), к которому будет применяться распределительное правило. Затем нужно определить специальные требования этого правила (источник дохода, местонахождение имущества, расчет налоговой базы, требования и предпосылки к применению распределительных правил). По словам К. Фогеля, «…такие требования включают в себя характеристики объекта налогообложения, влекущего возникновение налогового обязательства, такие как доход от недвижимого имущества (income from real property) или прибыль предприятия (profits of an enterprise), а также свойства объекта налогообложения, которые определяют, как будет измеряться налоговое обязательство» (к примеру, исключение определенных типов доходов). На последнем этапе устанавливается связь между лицом (налогоплательщиком) и специальным требованием, т. е. происходит отнесение объекта налогообложения к налогоплательщику (attribution of tax object), например «доход, извлекаемый резидентом» (income derived by a resident) или «доход, полученный лицом» (income received by a person). Между содержательным требованием распределительного правила и применяющим налог государством должна быть найдена аналогичная связь, например в форме характеристики налогоплательщика (резидентство, гражданство) или сделки/события (местонахождение недвижимого имущества).

● Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения

Применение распределительного правила определит объем налоговых доходов, которые получит государство от реализации налоговых прав в отношении налогооблагаемой сделки или события. В государстве, имеющем право на налогообложение в силу распределительного правила, действие внутренней нормы о налогообложении дохода или объекта остается незатронутым (может лишь уменьшиться сумма налогового обязательства, если она будет ограничена по соглашению). Этому соответствует выражение: «Государство имеет приоритетное право на налогообложение» (primary taxation). В другом государстве должны быть одновременно применены нормы об устранении двойного налогообложения (метода освобождения либо налогового зачета). В последнем случае говорят, что за государством остается вторичное право на налогообложение (secondary taxation).

Приведенный выше механизм применения налогового соглашения также поможет разрешить проблемы, связанные с действием распределительных норм, например при конфликтах квалификации, т. е. противоречиях, вызванных различиями в значении терминов соглашений и национальных законодательств. Вместе с тем, как говорится в Комментарии[701], цель структуры конвенции – по возможности специально указать для каждой ситуации единственное правило. Однако в отношении некоторых ситуаций было решено оставить в Конвенции определенную гибкость, что обеспечивает ее эффективное применение. Договаривающиеся страны могут устанавливать ставки налогов у источника на дивиденды и проценты, механизм устранения двойного налогообложения.

Специальные положения главы VI МК – это нормы о недискриминации (ст. 24), устанавливающие запрет случаев налоговой дискриминации; нормы о взаимосогласительной процедуре для устранения двойного налогообложения и разрешения конфликтов при толковании конвенции (ст. 25); положения об обмене информацией между налоговыми органами договаривающихся стран (ст. 26); положения о взаимной помощи во взыскании налоговых требований (ст. 27); положения о налогообложении членов дипломатических миссий и консульских постов в соответствии с международным правом (ст. 28); положения о территориальном действии конвенции (ст. 29).

Принцип недискриминации в различных вариациях и обстоятельствах применялся в международных налоговых отношениях еще до возникновения соглашений об избежании двойного налогообложения в их современном, классическом виде. Изначально положения о недискриминации в международном праве носили характер принципа равного обращения (equal treatment) и включались в дипломатические и консульские конвенции, международные соглашения об установлении отношений, о взаимной торговле и инвестициях, которые заключались еще на рубеже XIX и XX вв.[702] Позже положения о недискриминации были перенесены в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения. В целом это не сильно повлияло на круг действия таких положений.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения принцип недискриминации закреплен в отдельной статье, типовое содержание которой предусмотрено МК. В различных версиях МК ОЭСР с 1977 г. это ст. 24, специальная норма международного налогового права, не допускающая во взаимных отношениях договаривающихся государств дискриминационного налогообложения своих граждан и резидентов в другом государстве. Принцип основан на фундаментальных положениях международного права о правах человека, однако он не касается промышленных и коммерческих взаимоотношений. Положения налоговых конвенций не содержат всеобъемлющего и полного запрета дискриминации, но перечисляют конкретные ситуации, которые должны подвергаться нейтральному налогообложению.

Если в налоговой системе государства принято различающееся налогообложение по принципу, к примеру, гражданства физического лица или иностранного происхождения (инкорпорации) юридического лица, то такие положения сами по себе не противоречат международному обычному праву. Международное право не запрещает государству более обременительное налогообложение нерезидентов[703]. В связи с этим устранение дискриминационного налогообложения обычно происходит на основании международного договора, поскольку внутренние налоговые нормы нередко допускают дискриминационное налогообложение.

На практике встречается два типа международных соглашений, устанавливающих подобные правила: международные налоговые соглашения и соглашения о взаимной торговле. В соглашениях первого типа постулируется недопущение дискриминационного налогообложения иностранных граждан и предпринимательской прибыли нерезидентов. В соглашениях второго типа обычно устанавливается режим наибольшего благоприятствования, в том числе в сфере налогообложения.

Впервые положения о недопущении дискриминационного налогообложения иностранцев вошли в Мексиканскую и Лондонскую МК в рамках работы Финансового комитета Лиги Наций в 1943 и 1946 гг. Положения звучали так: «Налогоплательщик, имеющий фискальный домициль в одном из договаривающихся государств, не должен подвергаться в другом договаривающемся государстве в отношении доходов, извлекаемых из того государства, налогам, более высоким или отличающимся от налогов, которые применялись бы к такому же доходу лица, имеющего фискальный домициль в другом договаривающемся государстве либо национальность такого другого государства».