Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Глава I и II МК ОЭСР и ООН содержат требования к применимости налогового соглашения (сфера действия) и определяют наиболее важные значения терминов соглашения.

Глава I МК ОЭСР вначале описывает сферу применения конвенции: устанавливает круг лиц и типы налогов. Сфера применения обычно охватывает всех лиц – резидентов одного или обоих договаривающихся государств (ст. 1) и распространяется на налоги, которые принято относить к прямым налогам на доход и капитал и которые обозначаются в ст. 2.

В главе II даются основные определения, используемые в конвенции, а также правило установления значений терминов, не определенных в конвенции. В главе II содержатся только те термины, которые употребляются более чем в одной статье конвенции, в то время как специальные термины (дивиденды, проценты, роялти, недвижимое имущество) определены в соответствующих статьях.

Основная часть конвенции состоит из III–V глав, которые регулируют объем налоговых полномочий государств в отношении дохода или капитала, а также способы устранения двойного налогообложения. Глава III МК, наиболее важная, устанавливает распределительные правила в части налогов на доходы, а глава IV – в отношении налогов на имущество (капитал).

Распределительные правила главы III действуют посредством разделения доходов на типы и установления правил налогообложения для каждого типа. Эти правила в ряде случаев дают стране резидентства неограниченное право на налогообложение дохода и в то же время ограничивают или устраняют право на налогообложение в отношении страны-источника. Основные налоговые права, сохраняемые у страны-источника, остаются в отношении активных доходов (предпринимательская прибыль, доходы от работы по найму, доходы артистов и спортсменов) и доходов от недвижимого имущества. Наименьшие налоговые права страна-источник имеет в части налогообложения пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти). Когда право на налогообложение сохраняется за государством-источником, страна резидентства получателя дохода обязуется исключить двойное налогообложение своих резидентов в отношении налогов, взимаемых в стране-источнике на основании соглашения.

Глава V определяет юридические последствия, вытекающие из действия норм глав III и IV, т. е. механизм устранения двойного налогообложения, если только в содержании их норм такой механизм уже не установлен. Глава VI затрагивает административные вопросы, обеспечивающие справедливое применение договора на практике, включая нормы о недискриминации, о взаимосогласительной процедуре, об обмене информацией и о взаимной помощи во взыскании налогов. Далее следует глава VII, посвященная вступлению конвенции в силу и ее денонсации.

Структура МК ООН та же, что и у МК ОЭСР. Исключение – ст. 14 «Независимые личные услуги» (Independent personal services), которая была удалена из МК ОЭСР с 2003 г., однако по-прежнему содержится в МК ООН. МК США, в свою очередь, также в целом соответствует структуре МК ОЭСР, однако на данный момент (как и МК ООН) содержит ст. 14 «Независимые личные услуги», а также особенную для МК США ст. 22 «Ограничение льгот» (Limitation of benefits). В приложении содержится англоязычный оригинальный текст ст. 22 МК США 2016 г. и ее перевод на русский язык, выполненный автором.

Далее мы более подробно остановимся на некоторых наиболее важных и интересных аспектах МК ОЭСР: на сфере ее применения, на распределительных правилах и на отдельных типах доходов, упомянутых в ней.

В ст. 1 МК ОЭСР определяются лица, к которым она применяется. Это лица – резиденты договаривающихся государств. Сама конструкция предложения такова, что требует определения понятий «лицо» и «резидент».

Определение лица, к которому применяется конвенция, дано в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР: «Термин „лицо“ означает физическое лицо, компанию или любое иное объединение лиц; термин „компания“ означает любое корпоративное образование или любое образование, которое трактуется как корпоративное для налогообложения». Из определения следует, что оно не может применяться автономно, но в любом случае требует отсылки к национальному законодательству государства, по законам которого создано данное лицо, если только само соглашение не содержит определение либо если оно не вытекает из контекста.

Термин «резидент договаривающегося государства» договаривающегося государства определен в п. 1 ст. 4 МК ОЭСР и обозначает «…лицо, которое, по законам данного договаривающегося государства, подлежит налогообложению в нем на основании его домициля, резидентства, места управления или другого аналогичного критерия… Этот термин, однако, не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в данном государстве в отношении дохода из источников данного государства или капитала, расположенного в нем»[685].

Одна из наиболее противоречивых областей применения определения «лицо» и «компания» в МК ОЭСР – проблема налогообложения партнерств и товариществ в трансграничных операциях. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам неоднократно обращался к этой проблеме в официальных публикациях, например в отчете ОЭСР 1999 г. «Применение МК ОЭСР к партнерствам»[686]. Корень проблемы международно-правовой классификации партнерств лежит в различающихся трактовках данного типа лиц в национальных налоговых системах, что неизбежно приводит к трудностям в применении к ним налоговых соглашений. Так, ряд стран рассматривает партнерства в качестве налогооблагаемых лиц, сходных с компаниями, в то время как другие страны классифицируют партнерства как транспарентные образования, т. е. в качестве налогоплательщика рассматривается не партнерство в целом, а партнеры, облагаемые налогом на их долю доходов от партнерства.

Наиболее очевидная проблема – применение налогового соглашения к партнерству. Выше уже отмечалось, что по ст. 1 МК ОЭСР соглашения применяются к лицам – резидентам договаривающихся государств. На вопрос о том, является ли партнерство лицом, ОЭСР отвечает однозначно – да, поскольку партнерство либо отвечает определению компании, либо обозначает объединение лиц. Однако основная проблема заключается не в квалификации партнерства в качестве лица, а в том, подпадает ли оно под понятие «резидент договаривающегося государства» в смысле ст. 4 МК ОЭСР, поскольку она также говорит о том, что лицо должно «подлежать налогообложению» в данном государстве.

Если партнерство трактуется как компания по национальному законодательству, то обычно сомнений в том, что партнерство – это лицо, подлежащее налогообложению, не возникает, а значит, налоговое соглашение распространяет действие на партнерство. Однако если партнерство трактуется по национальному законодательству как транспарентное лицо, то оно не подлежит налогообложению в государстве в терминологии параграфа 1 ст. 4 МК ОЭСР, а потому не может рассматриваться как налоговый резидент государства для целей конвенции[687].