Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Принцип справедливости в налогообложении, как пишет А. А. Шахмаметьев, имеет сложный состав и формируется как взаимосвязь следующих общих начал современной налоговой системы, которые нередко рассматриваются отдельно, как самостоятельные принципы:

принцип всеобщности налогообложения: каждое лицо без исключений (без индивидуальных льгот и освобождений) должно уплачивать законно установленные налоги и сборы;

принцип соразмерности налогообложения: запрет введения налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав;

принцип недискриминации: устранение любых различий в уровне налогообложения (его условий) в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, политических, идеологических, этнических, конфессиональных, этических и иных дискриминационных оснований;

принцип равного налогового бремени: учет фактической способности к уплате налога, равенство всех плательщиков перед налоговым законом.

Исторически в основе рассуждений о принципах построения налоговой системы лежал принцип справедливости налогообложения, основанный на соизмеримости налоговой обязанности и платежеспособности (ability to pay). Принцип справедливости основан на принципе равенства, основополагающем конституционном принципе демократических государств. Он требует равного налогообложения для лиц с одинаковым доходом независимо от его источника, основанного на платежеспособности лиц. Принцип равенства еще известен как «горизонтальная справедливость», в то время как более высокий доход может облагаться повышенными и прогрессивными ставками налогов – это «вертикальная справедливость». Принцип платежеспособности лежит в основе большинства современных систем налогообложения физических лиц, в частности прогрессивного налогообложения, и гласит, что налоговое бремя должно распределяться согласно относительному благосостоянию лиц; проще говоря, бремя налогообложения увеличивается пропорционально увеличению дохода.

Системы налогообложения, в которых иностранный доход включается в общий налогооблагаемый доход лица, соответствуют данному принципу. Он же обосновывает систему зачета зарубежного налога при исчислении внутреннего налогового обязательства.

В международном контексте данный принцип реализуется в форме международной справедливости, состоящей в равноправном распределении налоговых прав и обязательств государств в отношении доходов резидентов и нерезидентов таким образом, чтобы каждое государство получало свою справедливую долю налогов. Кроме того, данный принцип лежит в основе требования о недискриминации.

Как соблюдается принцип справедливости при современном международном налоговом режиме, где господствуют принципы резидентства и территориальности? Справедливость достигается при устранении двойного международного налогообложения, что требует равновесия с точки зрения компромисса между конфликтующими налоговыми юрисдикциями двух или более государств. Компромисс требует отказа государства на односторонней или двусторонней основе от применения своей налоговой юрисдикции. В наиболее полноценной форме принцип реализуется посредством заключения международного налогового договора на основе взаимности.

Так, при заключении международного налогового соглашения такой компромисс выражается в ограничении налоговых правомочий государства резидентства и государства источника в пользу друг друга. Типичный пример – страна резидентства налогоплательщика отказывается от налогообложения предпринимательской прибыли резидента, полученной им от деятельности постоянного представительства в другой стране. Возможны и односторонние, внутренние нормы, при которых государство отказывается от применения налоговой юрисдикции к определенному виду зарубежных доходов своих резидентов.

В целом распределение налоговых прав между государствами резидентства и источника должно регулироваться принципом справедливой аллокации. Отправная точка в теории справедливой аллокации – принцип принадлежности дохода к стране-источнику (source country entitlement), согласно которому страна имеет приоритетное право на налогообложение дохода или имущества. Принцип требует, чтобы страна-источник имела право на приоритетное применение своей юрисдикции к определенным трансграничным доходам. Это следует из практики установления во многих государствах внутренних норм об иностранном налоговом зачете. Историческое объяснение этого принципа, вероятно, заключается в том, что с точки зрения налогового администрирования страна-источник имеет приоритетный доступ к доходу из источников для налогообложения, в то время как страна-резидент должна ждать, пока доход будет репатриирован и задекларирован в ней. Однако правомочия страны-источника должны иметь пределы, вызванные в том числе практическими соображениями. Так, страны, импортирующие капитал, могут столкнуться с трудностями при налогообложении высокомобильного дохода, т. е. дохода, географический источник которого можно легко переместить. В этом смысле страна-резидент обладает преимуществами при налогообложении такого дохода, поскольку она осуществляет персональную налоговую юрисдикцию в отношении своего резидента, который, вероятно, менее мобилен, чем доход.

Международные налоговые соглашения, заключенные согласно МК ОЭСР, ограничивают налоговую юрисдикцию страны-источника, относя приоритетные права на налогообложение многих важных типов доходов к стране резидентства. Типичные примеры – доходы в виде дивидендов, процентов и роялти, по которым налоговые соглашения ограничивают или вовсе отменяют ставки налогов у источника. Ставки, предусмотренные соглашениями, всегда одинаковы для денежных потоков двух стран, т. е. подчинены принципу взаимности (реципроцитета).

Принцип, известный как принцип эффективности, или нейтральности, рассматривает иную плоскость взаимоотношений налогоплательщика и государства в контексте взаимодействия двух и более налоговых систем. В классической формулировке принцип нейтральности предполагает, что налоги не должны препятствовать экономической деятельности и принятию деловых решений, в частности решений об инвестициях или о сбережениях.

Налоговая система, в которой факторы производства распределяются исключительно под воздействием рыночных механизмов, а не налоговых факторов, считается более эффективной. В контексте международных экономических отношений и международной аллокации капитала принцип эффективности означает налоговую нейтральность решений об инвестировании капитала внутри страны или за ее пределами, а также нейтральность между внутренними и иностранными инвестициями. Требование о нейтральности налоговой системы означает, что правила налогообложения зарубежных доходов национальных резидентов не должны искажать решения экономических субъектов об инвестировании внутри страны или за рубежом.

Возникает важный и при этом сложный вопрос: что подразумевается под рынком или инвестиционными решениями, на которые не должно влиять налогообложение? На протяжении десятилетий существуют несколько конкурирующих друг с другом теорий с разным подходом к этому вопросу. Традиционно выделялись два основных принципа налоговой нейтральности: нейтральность экспорта капитала (capital export neutrality – CEN) и нейтральность импорта капитала (capital import neutrality – CIN). Однако в последнее время также приобретают вес две новые концепции: нейтральность владения капиталом (capital ownership neutrality – CON) и национальная нейтральность владения (national ownership neutrality – NON). Последние две концепции значительно повлияли на внешнеэкономическую политику США в последнее время[478].