Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Предоставление научных, технических, промышленных, коммерческих знаний или информации может считаться имеющим источник в данной стране, если они предоставлены для использования там (Аргентина, ЮАР).

Вознаграждение за выполнение услуг директора или менеджера высшего звена компании – резидента данной страны (Аргентина, Дания)[376].

Таким образом, очевидно, что в большинстве рассмотренных в отчете государств существует как минимум несколько обстоятельств, когда внутреннее налоговое законодательство облагает налогом доход от оказания услуг, несмотря на то что они физически оказываются вне пределов границ данного государства, либо по причине того, что они относятся к находящемуся там постоянному представительству, либо потому, что они имеют источник в данной стране.

В отношении оказания услуг в судебной практике стран общего права также выработаны правила, сводящиеся к трем принципам: место выполнения работы[377]; место обсуждения и заключения контракта; место совершения платежа[378]. Наиболее значим для определения источника дохода от услуг принцип места их фактического выполнения. Вместе с тем в силу характера услуг местом их выполнения может быть любое место, например при юридической консультации[379], составлении бухгалтерского баланса или архитектурном дизайне. Для таких операций, скорее всего, важнее принцип места заключения контракта на оказание услуги.

Если принцип резидентства устанавливает связь между юрисдикцией государства и налогоплательщиком, то принцип источника фокусируется на связи между государством и доходом или имуществом. В основе налоговых прав государства в отношении доходов лежит следующая концептуальная идея: существенная экономическая связь между доходом и государством. По правилу источника государство облагает налогами доходы резидентов и нерезидентов из источника в данной стране. Чтобы принцип источника был юридически применен, в национальном законодательстве страны нужно закрепить не только источники различных категорий доходов нерезидентов, но и механизм исчисления и уплаты налогов и подачи налоговой отчетности.

Рой Рохатги[380] отмечает, что «правила источника определяют связующие факторы для объектов налогообложения», т. е. а) где возникает доход и б) какая страна имеет право на его налогообложение. В теории данный принцип должен быть основан на принципе экономической принадлежности, и страна имеет право на налогообложение только при прямой связи между доходом и юрисдикцией государства. Другая традиционная классификация правил источника, отмеченная Р. Ванном[381], – деление на активные и пассивные доходы. Если говорить максимально широко, то источник активных доходов расположен там, где происходит деятельность налогоплательщика, а источник пассивных доходов – там, где ведет деятельность лицо, выплачивающее доход (предполагается, что получатель дохода не ведет в данной стране активной деятельности). Некоторые пассивные доходы могут быть переквалифицированы в активные, если они эффективно связаны с активной деятельностью в данной стране.

Правила налогооблагаемого источника обычно ссылаются на доход от активов внутри страны (для нерезидентов) и от деятельности за пределами страны (для резидентов). Однако это не всегда соблюдается, и некоторые страны порой трактуют доход из иностранного источника как условный, или подразумеваемый доход из внутреннего источника (так называемое правило вменения – deeming provisions). По таким правилам в стране может облагаться налогом доход от сделки между двумя нерезидентами страны. Примеры использования правил вменения дохода: 1) прибыль от продажи акций компании из страны А владельцем акций из страны Б покупателю в стране В; 2) вменение местного источника для дохода в отношении услуг, физически оказанных подрядчиком-нерезидентом за пределами территории страны, но использованных в данной стране. Классическая иллюстрация правила налогооблагаемого источника, содержащая положения о вменении источника дохода, – норма закона о налоге на доходы Индии[382], по которой налог взимается на доходы, извлекаемые из Индии либо начисленные/полученные в Индии (income derived from, or accruing or received in India).

С юридической точки зрения правила вменения обычно предполагают создание фикции, т. е. декларации того, что закон должен применяться к иной ситуации, нежели чем реальная. Канадский суд в деле R. v. Verette[383] отметил, что «положения о вменении – законодательные фикции и, как правило, содержат презумпцию о том, что какая-либо вещь не является тем, чем она обычно считается, но для определенных целей она должна считаться ею, несмотря на то что на самом деле ею не является…». В этой связи интересно проанализировать нормы внутреннего законодательства Индии о правилах происхождения источника доходов в отношении услуг, оказываемых нерезидентами в адрес резидентов Индии, в том числе о правилах вменения источника (deeming source rules) в отношении некоторых доходов нерезидентов, хотя на первый взгляд такие доходы не кажутся имеющими источник в Индии.

В индийском деле Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT[384] Верховный суд Индии назвал территориальную связь (territorial nexus) с государством международно-принятым принципом налогообложения для определения налогового обязательства. Суд постановил, что совершаемые из Индии платежи за технические услуги могут подпадать под налогообложение, только если они имеют территориальную связь c Индией, фактически признав актуальную на тот момент норму закона о подоходном налоге недействительной.

До поправок 2010 г. в Индии преобладала точка зрения, установленная в деле Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT, о необходимости выполнения одновременно двух условий для появления права Индии взимать налог: услуги должны быть и оказаны, и использованы (both rendered and utilized) в Индии. Поправки, внесенные в параграф vii п. 1 ст. 9 закона о подоходном налоге 1961 г., специально устанавливают, что услуги необязательно должны быть оказаны на территории Индии. Это значит, что ст. 9 закона применяется, даже если услуги не оказаны в Индии. Одновременно с поправками Правительство Индии специально внесло в закон Разъяснения (Explanation)[385] о том, что территориальная связь необязательна: доход нерезидента может облагаться налогом в Индии безотносительно того, имеет ли он деловую связь (business connection) со страной. То есть закон не требует, чтобы услуги физически оказывались в Индии: достаточно лишь их использования в стране. Закон установил положения о подразумеваемой относимости дохода к Индии: иногда доход, который начислен или возникает из источника за пределами Индии, будет тем не менее считаться происходящим из Индии и поэтому облагаться налогом. Меморандум, разъясняющий положения Финансового акта 2010 г.[386], специально указывает, что законодатель намерен обложить налогом платежи за технические услуги, которые оказываются из-за пределов Индии, если они использованы в Индии.