Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

После инкорпорации доктрины бенефициарной собственности в НК РФ с 1 января 2015 г. использование «кондуитных структур» связано с исключительными налоговыми рисками и потому крайне не рекомендуется. Так, применение пониженных ставок налога у источника при репатриации процентов, дивидендов и роялти может быть поставлено под сомнение налоговыми органами при проверках правомерности применения данных льгот: по сути, налоговые органы будут проверять все факты и обстоятельства, подтверждающие доказательства прав на распоряжение доходами у его непосредственного получателя – нерезидентной компании. К примеру, применение 5 %-й налоговой ставки для репатриации дивидендов по наиболее часто используемым налоговым соглашениям (Кипр, Люксембург, Нидерланды, Латвия, Мальта) будет вряд ли возможно, если получающая дивиденды холдинговая компания кондуитная и не обладает правами распоряжения доходами. Под еще большим практическим риском находятся так называемые кондуитные схемы внутригруппового долгового финансирования и сублицензирования, основанные на применении нулевой ставки налога у источника на процентные выплаты и роялти на основе соответствующих статей налоговых соглашений между РФ и такими странами, как Кипр, Нидерланды, Люксембург и прочими странами, которые МНК традиционно используют для расположения в них кондуитных компаний.

Если говорить о правилах толкования терминов международного налогового соглашения, то «при применении настоящего соглашения договаривающимся государством любой термин, не определенный в нем, имеет то значение, в зависимости от контекста, которое придается ему законодательством этого государства в отношении налогов, к которым применяется настоящее соглашение» (см. п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, а также любого налогового соглашения, построенного на основе МК ОЭСР). Поскольку применяет искомый термин РФ, то и определение должно находиться в российском налоговом законодательстве (в зависимости от контекста).

Данная норма п. 2 ст. 3 МК ОЭСР содержит отсылку к внутреннему законодательству, т. е., собственно, к п. 2 ст. 7 НК РФ. При этом разница между дефинициями закона № 376-ФЗ и Комментария к МК ОЭСР незначительна. На практике налоговые органы и суды в РФ при оценке, например, права субхолдинговой компании при заявлении ею пониженных ставок на получаемые дивиденды согласно международным налоговым соглашениям, вероятно, будут анализировать существование транзитных финансовых потоков, предпринимательские функции и коммерческие риски компании, а также ее самостоятельное и независимое право распоряжаться дивидендами.

Минфин РФ в прошлом время от времени выпускал письма, в которых излагал свое толкование термина «фактический получатель дохода», который предусмотрен МК ОЭСР и многими двусторонними налоговыми соглашениями РФ. Например, в знаменитом письме от 30 декабря 2011 г.[1768] Минфин справедливо отмечает: «Термин „фактический получатель дохода“ не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как „избежание двойного налогообложения и уклонения от уплаты налогов“, и с учетом таких основных принципов договоров, как „предотвращение злоупотребления положениями договора“ и „преобладание сущности над формой“». В письме делается вывод о том, что освобождение от налога в соответствии с соглашением не предоставляется только на том основании, что доход получен лицом, зарегистрированным в договаривающемся государстве. В письме говорится, что, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, льготы по соглашению предоставляются только компаниям, определяющим дальнейшую «экономическую судьбу» полученного дохода. Однако в данном письме Минфин РФ, комментируя российско-ирландское налоговое соглашение, в котором требование о фактическом собственнике было предусмотрено, по сути, ушел от ответа на вопрос о том, возможно ли применение этой концепции в соглашениях, где такое требование не предусмотрено (например, в ст. 11 российско-люксембургского налогового соглашения).

Однако помимо писем Минфина РФ в российских правовых источниках не было документов, относимых, согласно ст. 32 Венской конвенции, к контексту: последующих соглашений между государствами в форме обмена нотами к соглашению об избежании двойного налогообложения, либо положений протоколов, являющихся частью такого соглашения, либо публичных материалов взаимосогласительных процедур. Письма Минфина не относятся к контексту применения международных соглашений, который мог бы использоваться для толкования его терминов согласно п. 2 ст. 3 налоговых соглашений или ст. 32 Венской конвенции. Комментарий к МК ОЭСР также не может использоваться как контекст, поскольку его нельзя назвать последующим соглашением между государствами. Кроме того, Российская Федерация никогда и нигде официально не заявляла о намерении использовать Комментарий для толкования налоговых соглашений РФ.

Что если в налоговом соглашении отсутствует категория фактического получателя как условия применения пониженных ставок налогового соглашения? Означает ли это, что пониженные ставки должны применяться без каких-либо условий, в том числе и к промежуточным (кондуитным) компаниям? На взгляд автора, это не так, применение положений налогового соглашения без учета экономических признаков получателя дохода может быть злоупотребительным, или неправомерным применением.

Из определения лица, имеющего фактическое право на доходы, в п. 2 ст. 7 НК РФ вытекает, что оно имеет универсальное значение для применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения, без упоминания конкретных типов доходов. Однако негативная характеристика п. 3 ст. 7 НК РФ говорит именно о ситуациях, когда международное соглашение предусматривает пониженные ставки налогов у источника для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы. Из практики мы знаем, что в налоговых соглашениях, построенных на основе МК ОЭСР начиная с 2003 г., требование о фактическом собственнике включено в три статьи: касающиеся дивидендов, процентов и лицензионных платежей.

Означает ли это, что толкование термина «лицо, имеющее фактическое право» дается в п. 3 ст. 7 НК РФ только для тех ситуаций, когда сам международный договор предусматривает снижение или отмену налогов у источника лишь в отношении выплат в пользу лиц, имеющих фактическое право на доходы? Может ли российский налоговый агент не исследовать наличие прав фактического получателя дохода у иностранного контрагента, получающего от него доходы, если налоговое соглашение не предусматривает такого условия?

Рассмотрим этот вопрос на примере. В соглашении об избежании двойного налогообложения с Кипром и с Люксембургом в ст. 11 («Проценты») налоговая юрисдикция в отношении процентных доходов полностью передается стране резидентства, если проценты не относятся к постоянному представительству в стране-источнике. Таким образом, страна – источник процентов не имеет права взимать налог. Данное правило не обусловлено экономическими характеристиками получателя дохода – резидента договаривающегося государства, в том числе признаками лица, имеющего фактического право на доходы. Если формально толковать положения ст. 11 указанных соглашений, то мы действительно приходим к такому выводу.