Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Надо отметить, что такой подход в свое время прямо и недвусмысленно отвергла ОЭСР, формируя позицию при составлении МК ОЭСР. Так, еще в 1963 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам опросил делегатов о проблемах, с которыми они столкнулись в связи с применением МК ОЭСР 1963 г., и в архивах организации остались протоколы с ответами на вопросы. Выше мы уже отметили замечание представителя Великобритании в мае 1967 г., содержащееся в архивах ОЭСР, о необходимости ввести положения об «облагаемости налогом» как признака бенефициарной собственности[1747]. Позже рабочая группа Комитета ОЭСР по налоговым вопросам № 27, призванная рассмотреть предложения делегатов о налогообложении процентов и роялти, ответила на предложение Великобритании отрицательно: «Делегация Великобритании считает, что формулировки статей о дивидендах, процентах и роялти „несовершенны, если в них не будет включен тест об облагаемости налогом“. На их взгляд, освобождение или снижение налога, предоставляемое этими статьями, должны применяться, только если бенефициарный собственник рассматриваемого дохода является резидентом другого договаривающегося государства. Если намерение делегации Великобритании состоит в том, что освобождение или снижение налога в стране источника должно зависеть от фактической облагаемости налогом в стране резидентства, то это предложение противоречило бы духу и общей структуре конвенции…»

Позже мнение представителя Великобритании несколько сдвинулось к принятию концепции «бенефициарного собственника», о чем свидетельствует протокольная запись: «Делегат от Великобритании считал, что в текущей редакции ст. 10, 11 и 12 несовершенны, поскольку они могли бы применяться к агентам или номинальным держателям, имеющим юридическое право на доходы. Он думал, что существует два возможных способа разрешения этой проблемы: либо в конвенцию вносится условие „об облагаемости налогом“ (как в конвенции между Люксембургом и Великобританией), по которому страна источника отказывается от налоговых прав, только если страна резидентства облагает налогом проценты, либо статья может быть сформулирована так, что она применяется только к процентам и т. д., выплачиваемым „бенефициарному собственнику“ (как в конвенции между Нидерландами и Великобританией). Делегаты от Швейцарии и США предпочли решение с „бенефициарным собственником“»[1748].

Выше мы основывались на том, что концепция бенефициарной собственности присутствует в ст. 10, 11 и 12 двустороннего международного налогового соглашения. Однако эти формулировки имеются не всегда, например их нет в соглашениях, заключенных до выхода МК ОЭСР 1977 г., которые с тех пор не пересогласовывались. Поскольку термин «бенефициарный собственник» в самих международных соглашениях и в положениях национальных законов не был определен, на протяжении последних лет происходили попытки толковать его на основании принципов международного налогового права. Несложно предположить, что практика государств по такому толкованию значительно различается. Существует две противоположных точки зрения: что концепция бенефициарной собственности не может либо может применяться без конкретного указания на то в тексте двустороннего соглашения.

Позиция К. Фогеля заключается в том, что добавление термина «бенефициарный собственник» в немецкие налоговые соглашения после его введения в МК ОЭСР в 1977 г. не имеет существенного значения для применения более ранних налоговых соглашений, в которых термин не использовался. К. Фогель ссылается на общий принцип о недопущении злоупотреблений налоговыми соглашениями, таких как шопинг соглашениями, последовательно излагаемый в Комментарии к МК ОЭСР. Использование термина в новых соглашениях, таким образом, имеет цель лишь разъяснить уже существующую ситуацию корректного применения налоговых соглашений[1749].

Эта точка зрения также прослеживается в ряде судебных решений во Франции[1750] и в Швейцарии[1751]. Позиция налоговых органов и судов заключается в том, что даже если само международное налоговое соглашение не содержит термина «бенефициарный собственник», то тем не менее данное требование «подразумевается» в формулировках положений ст. 10, 11 и 12 соглашений. Данная позиция основана на необходимости соответствующего толкования слов «выплачиваемых резиденту» (paid to a resident) в том смысле, что доход должен быть получен резидентом, являющимся также бенефициарным собственником дохода.

Далее мы увидим, что подход, придающий концепции бенефициарной собственности характер подразумеваемого правила, присущего налоговому соглашению даже без прямого упоминания о ней в тексте соглашения, применялся Верховным судом Швейцарии в деле A. Holding Aps, а также Верховным судом Франции в деле Diebold Courtage, причем с противоположными результатами.

Термин «бенефициарный собственник» не определен в налоговых соглашениях, заключенных на основе МК ОЭСР; объяснения в Комментариях к МК ОЭСР и иных документах Комитета ОЭСР по налоговым вопросам размыты и недостаточно понятны; их юридический статус сам по себе неопределенный; по этим причинам возникает вопрос о необходимости закрепить значение термина в авторитетном источнике права. Многие страны пошли по вполне очевидному и, казалось бы, логичному пути: закрепить определение во внутреннем законодательстве. Ниже приведен обзор правил бенефициарной собственности в законодательной и административной практике некоторых государств.

● Украина

В 2011 г. в Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) была введена концепция бенефициарной собственности. В ст. 103 НКУ, которая регулирует применение международных налоговых соглашений Украины об устранении двойного налогообложения, появился новый п. 103.3, согласно которому право на применение сниженной международным договором ставки налога при выплате нерезиденту дивидендов, процентов, роялти, иного вознаграждения имеет только «бенефициарный (фактический) получатель (владелец) дохода» – т. е. лицо, которое «имеет право на получение такого дохода». Бенефициарным владельцем дохода «не может быть лицо, являющееся агентом, номинальным получателем или посредником в отношении полученного дохода». Мы видим, что украинский законодатель фактически позаимствовал значение термина бенефициарной собственности из Комментария к МК ОЭСР. Наибольшие сложности в украинской концепции вызывает толкование слова «посредник» в ст. 103 НКУ, поскольку при применении договорных отношений агентского типа вопрос о бенефициарной собственности, как правило, не возникает. Примечательно, что украинские налоговые органы не связаны необходимостью толкования согласно МК ОЭСР. Скорее они будут применять внутреннее определение бенефициарного собственника, предусмотренное НКУ, в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР и принятых на ее основе двусторонних налоговых соглашений, «если контекстом не предусмотрено иное». Последняя формулировка МК ОЭСР может породить интересный теоретический вопрос о возможном конфликте толкования термина «бенефициарный собственник» по МК и по НКУ, хотя ввиду схожести формулировок такой конфликт маловероятен.