Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Принцип гражданства как персональной налоговой привязки – классическая иллюстрация осуществления экстерриториальной юрисдикции. Это может привести не только к двойному налогообложению (конфликт «гражданство – резидентство»), но и к вынужденному выходу из гражданства государства по налоговым мотивам. Соответственно, разрешение такого конфликта возможно только на основании международного налогового соглашения.

Что касается принципа резидентства как налоговой привязки, то он гораздо больше признан во всем мире и повсеместно распространен среди индустриально развитых стран. Резидентство в национальных законах определяется по-разному, но в большинстве случаев предполагает для физических лиц более или менее постоянное проживание на территории страны. Резидентство рассматривается в качестве обоснованного критерия налогообложения на территории страны иностранных граждан (resident aliens), постоянно проживающих на ее территории, причем в отношении дохода, полученного и в пределах страны проживания, и из источников за ее пределами.

Как и в случае с принципом гражданства, налогообложение на основе резидентства экстерриториально, поскольку распространяет свою юрисдикцию на доходы, полученные из источников за пределами страны, что означает пересечение с юрисдикционными правами на налогообложение иностранного государства, основанными на принципе источника.

Юридическое обоснование права государства на взимание налога и, соответственно, распределение налоговой юрисдикции между государствами основываются на принципе суверенитета. В общем и целом государство само определяет свои налоговые права, однако взимание налогов в международных отношениях ограничено, с одной стороны, международным правом, а с другой – возможностями государства по исполнению своей юрисдикции. Так, по международному праву взимание налога нелегитимно, если нет существенной связи субъекта с государством. Такое связующее отношение может возникать при политической или экономической связи лица с государством[152]. Традиционно предполагается, что связь может определяться по таким факторам: гражданство, инкорпорация юридического лица по национальному закону, домициль, резидентство, местонахождение юридического лица, место эффективного управления предприятия, постоянное представительство, ситус недвижимого имущества (например, земельного участка), место труда[153]. Экономическая связь, или принадлежность, десятилетиями была преобладающей доктриной, обосновывающей налоговую юрисдикцию государства в отношении дохода, заработанного на ее территории в результате предпринимательской деятельности.

По мнению профессора Эрика Кеммерена[154], доход можно считать произведенным (produced) в государстве только тогда, когда лицо использует производственные факторы, т. е. труд или (в дополнение к труду) капитал. Налогообложение дохода должно быть как можно сильнее связано с таким использованием, а значит, с местом (территорией) расположения таких факторов. Чтобы определить, достаточна ли связь, необходимо установить связь между принципом общественных благ (benefits principle) и принципом территориальности (territoriality principle), т. е. налоги должны рассматриваться как вклад в общественные блага, которые физическое лицо получает от государства. На значимость данного принципа указывал еще Георг фон Шанц в 1892 г., комментируя понятие «экономическая принадлежность»: «Каждый, кто экономически связан с обществом, т. е. каждый, кто получает преимущества от выполнения обществом задач, должен нести долговое бремя»[155]. Далее, согласно Кеммерену, политическая принадлежность (political allegiance) недостаточна для осуществления налоговой юрисдикции государства по отношению к производству дохода и владению капиталом, поскольку она сама по себе не производит доход и не сохраняет капитал[156].

Экономическая налоговая привязка основана на теории экономической принадлежности. Данный принцип применяется к доходам так называемого активного типа в противопоставлении пассивным. Экономическая привязка относится к лицу (in personam jurisdiction) и основывается на его участии в экономике страны. Имеется в виду, что иностранное лицо, не будучи резидентом государства, тем не менее присутствует в нем значимым образом, помимо персональной привязки в форме гражданства или резидентства. Обычно такое присутствие заключается в ведении бизнеса (коммерческой деятельности) на территории страны, например в оказании личных услуг, в приобретении недвижимости либо в пребывании на территории страны определенное время.

Доктрина экономической принадлежности в итоге распространилась более, чем конкурирующий с ней принцип политической принадлежности, или гражданство, так как уже в начале XX в. общепринятым стало мнение о том, что в современном мире, где капитал и человеческие ресурсы мобильны, физические лица часто имеют (если вообще имеют) лишь незначительные связи со страной своего происхождения. Даже наоборот, предполагается, что та страна, с которой связаны экономические интересы лица, имеет более значимое право на налогообложение дохода.

Если доктрина экономической принадлежности определяет, где должен облагаться доход, далее необходимо выяснить, какое из государств – резидентства или источника – имеет приоритетное право облагать налогом доход. В ходе обсуждения данного вопроса еще в рамках Лиги Наций в 1920-е гг. было решено, что ответ зависит от типа дохода. Так, коммерческие доходы (предпринимательская прибыль) подлежат налогообложению в стране-источнике, а пассивные доходы (дивиденды и проценты) обычно относятся к стране нахождения лица, получающего доходы, т. е. стране резидентства. Это происходит, в частности, потому, что источник предпринимательского дохода совпадает с местонахождением головного офиса (штаб-квартиры) и юрисдикции, где могли бы быть приведены в действие права, связанные с такой деятельностью. Такая ситуация в целом соответствует и современному международному налоговому режиму – с той лишь разницей, что пассивные доходы также могут в определенной (незначительной) степени облагаться и в стране – источнике происхождения доходов, например когда налоговые соглашения оставляют в ней такие права. Сторонниками аллокации более значимых прав к стране-источнику в разное время были видные ученые Георг фон Шанц, Герберт Дорн, Артур Хардинг, которые обосновывали эту необходимость[157].