Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

Цель Мероприятия 3 плана BEPS – разработка рекомендаций о ключевых структурных элементах правил о контролируемых иностранных компаниях (КИК). Следует отметить, что рекомендации не являются «минимальными» стандартами. Ключевые структурные элементы необходимы, чтобы страны, в которых отсутствуют правила о КИК, могли эффективно имплементировать данные правила, а страны, в которых такие правила уже существуют, могли изменить свои правила о КИК в соответствии с рекомендациями.

Итоговый отчет ОЭСР включает шесть структурных элементов, которые должны обеспечить эффективность правил КИК:

1) правила об определении КИК, включая определения контроля;

2) исключения из правил КИК и пороговые (минимальные) требования;

3) подход к определению прибыли КИК;

4) подход к расчету прибыли КИК;

5) порядок отнесения дохода к какому-либо лицу;

6) подход к предотвращению и устранению возможного двойного налогообложения.

Итоговый отчет подчеркивает необходимость обеспечения странам возможности построения правил КИК в соответствии с основными целями внутренней налоговой политики, а также необходимость координации правил КИК с особенностями налогового права ЕС. В связи с этим итоговый отчет включает открытый список возможных подходов к определению дохода КИК.

В отчете подчеркивается важность широкого подхода к вопросу выяснения юридических лиц, которые подпадают под определение КИК, таким образом, чтобы в дополнение к включению корпоративных юридических лиц правила также распространялись на определенные «прозрачные» структуры (партнерства, трасты) и постоянные представительства, если использование таких структур приводит к злоупотреблениям, которые, в свою очередь, приводят к выводу прибыли из-под налогообложения, если другие мероприятия Плана BEPS не устраняют данные злоупотребления.

Также в итоговом отчете отмечается, что для предотвращения избежания правил о КИК через налоговые соглашения правила о КИК должны включать измененные правила по устранению различий в налогообложении гибридных структур.

Итоговый отчет предлагает три возможных подхода для определения дохода КИК, который может быть отнесен к контролирующему лицу, в частности:

(1) Подход в зависимости от категории классификации полученного дохода (анализ схож с правилами подпараграфа Ф (Subpart F) Кодекса внутренних доходов США);

(2) Подход на основе существенного уровня присутствия – substance (аналогичный подход существует во многих странах ЕС и соответствует судебной практике Европейского суда справедливости);

(3) Подход на основе анализа величины превышения прибыли (т. е. налогообложение на уровне акционера суммы дохода, превышающей «обычный доход», полученной в низконалоговой юрисдикции).

Что касается изменений на уровне стран ЕС, Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям, принятая странами – членами ЕС 21 июня 2016 г., включает, помимо других мер, положения о КИК в соответствии с Мероприятием 3 плана BEPS. Для определения дохода КИК Директива предлагает странам – членам ЕС применять подход либо в зависимости от категории полученного дохода, либо на основе существенного уровня присутствия. Согласно Директиве, правила КИК должны применяться, если в юрисдикции расположения КИК размер уплачиваемого налога составляет менее 50 % от налога, который был бы уплачен в стране ЕС, применивший соответствующие правила. Директива предусматривает ряд исключений из правила (в частности, если КИК ведет существенную экономическую деятельность и имеет требуемый уровень присутствия в юрисдикции: в виде сотрудников, оборудования, активов, офисного помещения и т. д.). Тем не менее в Директиве упоминается, что страны могут не применять данное освобождение, если КИК расположена в юрисдикции вне ЕС. Предполагается, что страны ЕС должны будут принять правила КИК либо привести существующие правила в соответствие с новыми требованиями к 1 января 2019 г.

Вычет процентных расходов для налогообложения может приводить к двойному неналогообложению, когда компания привлекает и (или) предоставляет заемное финансирование. Вычет расходов по другим финансовым операциям также может приводить к схожим проблемам, в частности в контексте трансфертного ценообразования. Мероприятие 4 направлено на создание правил, ограничивающих вычет процентов и других платежей, совершенных в пользу третьих лиц и взаимозависимых лиц.

Итоговый отчет по Мероприятию 4 «О противодействии размыванию налоговой базы посредством вычета процентов и расходов по иным финансовым инструментам» был опубликован ОЭСР 5 октября 2015 г.[1473] В итоговом отчете ОЭСР рекомендует странам установить комбинированный подход к определению лимита вычета процентных расходов, в частности:

– Правило фиксированного соотношения (fixed ratio rule) будет использоваться по умолчанию и будет установлено в диапазоне от 10 до 30 % от EBITDA (дохода до уплаты процентов, налогов и начисления амортизации); вместо EBITDA страны могут применять EBIT, который лучше отражает показатели денежного потока.

– Правило соотношения для группы (group ratio rule) предлагается применять по выбору страны в качестве дополнительного, когда правило фиксированного соотношения не выполняется. Например, лицо с чистыми процентными расходами выше установленного в стране фиксированного соотношения вправе учитывать такие процентные расходы для налогообложения в пределах соотношения чистых процентных платежей третьим сторонам к показателю EBITDA международной группы, в состав которой такое лицо входит. Это правило, основанное на доходах, также может быть заменено другими правилами соотношения для группы, которые основаны на сравнении акционерного капитала или активов. Для предупреждения двойного налогообложения страны также могут увеличить учитываемую для целей налогообложения долю процентных платежей до 10 % чистых процентных платежей группы третьим.

Эти рекомендации касаются выплат процентных расходов и других расходов, возникающих в связи с привлечением заемных средств, включая вмененные проценты по конвертируемым облигациям или бескупонным облигациям, затраты при лизинговых платежах и гарантийные платежи.

Поскольку итоговый отчет на данный момент – лишь рекомендательный документ, страны-участницы не обязаны применять его рекомендации. Тем не менее ожидается, что страны будут им следовать (например, Великобритания уже объявила, что планирует внести правила, ограничивающие вычет процентов, в Финансовый законопроект 2017 г.[1474]), и это станет отслеживать ОЭСР. В зависимости от того, насколько будут применяться рекомендации ОЭСР, ожидается, что управление планированием международного движения денежных средств усложнится. Также ОЭСР признает, что банковский и страховой секторы частично могут ощутить влияние этих правил и что, возможно, для них понадобится создать специальные правила. Ожидается, что эти вопросы предстоит решать в рамках Мероприятия 4. Кроме того, Мероприятие 4 требует более детальной проработки в части формулировки и применения правила соотношения для группы. ОЭСР планирует завершить работу в 2016 г.