Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

a) использование сооружений исключительно для хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для хранения, демонстрации или поставки;

c) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для переработки другим предприятием;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров или изделий либо для сбора информации для предприятия;

e) содержание постоянного места деятельности исключительно для любой другой подготовительной и вспомогательной деятельности для предприятия.

Данные виды деятельности рассматриваются как исключения из общего определения (п. 1 ст. 5) как не образующие постоянное представительство, даже если общий признак его образования (иностранное предприятие ведет деятельность через постоянное место) соблюден. Даже если имеются все основные признаки постоянного представительства, предусмотренные п. 1–3 ст. 5 МК ОЭСР (постоянное место деятельности, сотрудники или зависимый агент), то в силу исключений п. 4 постоянное представительство не образуется.

В частности, признак «подготовительная и вспомогательная деятельность» сводит на нет возможность образования постоянного представительства. Классический пример такой деятельности – места, используемые исключительно для рекламы, для снабжения головного предприятия информацией, для научных исследований либо для поддержки в использовании договора на использование патента или ноу-хау, если такая деятельность подготовительная или вспомогательная по отношению к функциям самого предприятия.

В п. 23 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР отмечается, что место деятельности может вносить весомый вклад в производительность всего предприятия, однако услуги, которые оказываются через него, настолько «далеки» от фактической реализации прибыли, что сложно отнести какую-либо прибыль к такому постоянному месту деятельности.

Пункт 24 ст. 5 далее разъясняет: решающий критерий – то, насколько деятельность постоянного места сама по себе формирует существенную и значимую часть деятельности предприятия в целом. В любом случае постоянное место деятельности, чья основная функция идентична общей цели предприятия в целом, не отводится для подготовительной/вспомогательной деятельности. Для разграничения основной и подготовительной/вспомогательной деятельности Комментарий предлагает использовать критерий существенности и значительности функций офиса для бизнеса предприятия в целом. Каждая ситуация должна рассматриваться отдельно, но, в любом случае, если цели деятельности постоянного места и назначение всего предприятия идентичны, такая деятельность не считается подготовительной/вспомогательной. Если, к примеру, предприятие обслуживает патенты и ноу-хау, то его постоянное место деятельности не может воспользоваться выгодами, предоставленными параграфом е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. Определяющий критерий наличия постоянного представительства – значительность постоянного места с точки зрения всего предприятия. Из примеров Комментария также следует, что если деятельность всего предприятия и офиса в другой стране совпадают, то деятельность офиса вряд ли может подпадать под данное исключение.

Таким образом, при оценке применимости перечня исключений к конкретной ситуации необходимо прежде всего ответить на такой вопрос: деятельность офиса вспомогательная либо скорее продолжает основную деятельность предприятия?

В п. 26 и 26.1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР еще раз делается акцент на том, что подготовительная/вспомогательная деятельность считается таковой, только если она выполняется в пользу самого предприятия, а не третьих лиц. Вспомогательная деятельность для иных лиц, в том числе покупателей или даже аффилированных компаний концерна, не подпадает под исключение параграфа е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. В п. 26.1 Комментария приводится следующий пример. Если трубопроводы и электрические кабели на территории другого государства используются для транспортировки собственной продукции (для своих нужд), то они подпадают под исключение, а если транспортировка происходит для клиентов – то нет. Именно этот вывод сделал немецкий суд в ранее упомянутом деле Pipeline Case[1152].

В мировой практике достаточно много интересных судебных дел, в которых фигурировали почти все положения п. 4 ст. 5. Рассмотрим некоторые из них.

● Использование складских сооружений для хранения и поставки товаров

Первое исключение в негативном списке – содержание помещений лишь для хранения, демонстрации и поставки товаров. Если деятельность иностранного лица в стране ограничена этим, то она не должна создавать постоянное представительство. Необходимо отметить отличие аналогичного пункта в МК ООН, который не содержит слов «поставка». Это означает, что содержание помещений для поставки товаров создает постоянное представительство по условиям налоговых соглашений, которые соответствуют МК ООН.

Рассмотрим индийское дело Airlines Rotalbes[1153]. Английская компания Airlines Rotables Ltd. поставляла запасные части, компоненты, ремонтировала их и оказывала услуги индийской авиакомпании Jet Airways Ltd. Поскольку поставка запчастей не терпит промедления, понадобилось открыть склад запчастей в Индии, на территории операционной базы Jet Airways. Запчасти поставлялись на индийский склад по мере необходимости с основного склада, из Великобритании. Склад в Индии контролировала Jet Airways, но сами запчасти принадлежали Airlines Rotables. Jet Airways могла забирать запчасти со склада только по договоренности с Airlines Rotables. Например, когда часть выходила из строя и направлялась в ремонт, Jet Airways забирала такую же запчасть для минимизации простоя самолета. Затем запчасть возвращалась на склад и могла использоваться снова, если это позволяли технические характеристики.

Индийские налоговые органы посчитали, что Airlines Rotables образовала постоянное представительство в Индии, поскольку запчасти хранились в обособленном месте на складе, а система учета складских запасов определяла их как находящиеся под контролем Rotables. Кроме того, налоговые органы ссылались на показания менеджера склада Jet Airways, который описал отношения Jet Airways и Airlines Rotables как агентские и сообщил, и что время от времени Airlines Rotables направляла своих сотрудников для контроля за соблюдением процедур доставки запчастей. Налоговые органы Индии также утверждали, что сотрудники Jet Airways, обслуживающие склад запчастей Airlines Rotables, фактически представляют интересы последней в Индии.

Суд достаточно научно и последовательно изложил свою позицию в отношении того, почему постоянное представительство в данном случае не создается:

– в Индии не существует физического места, которое находится под контролем Airlines Rotables и через которое компания ведет деятельность (склад находится под контролем Jet Airways и потому не может быть «в распоряжении» Rotables);