Основы международного корпоративного налогообложения - Владимир Гидирим

В ранее упомянутых Измененных предложениях – 2013[1130], среди прочего, исследуется применение фразы «заключение контрактов от имени…» в трех практических ситуациях:

1. Когда в МНК существует единая для всех компаний группы политика заключения контрактов, согласно которой в одобрение контрактов может вовлекаться значительное количество сотрудников, не все из которых являются работниками предприятия, имеющими обязательства по контракту.

2. Когда контракт существует в стандартной форме, единой для всех покупателей (например, договоры, заключаемые онлайн), т. е. условия контракта при его заключении не обсуждаются.

3. Когда продажи регулирует рамочный контракт, применимый ко всем компаниям группы, а на каждую поставку товаров оформляется отдельный заказ на покупку. При этом различный персонал может оформлять покупку для конкретных компаний группы по рамочному контракту.

Что касается примера № 1, то предполагается, что п. 5 ст. 5 МК ОЭСР имеет в виду организационный уровень, на котором происходит одобрение, необходимое, чтобы контракт юридически вступил в силу. В отношении примеров № 2 и 3 в Проекте отчета – 2012 сказано, что в контексте данной проблемы форма договора (например, стандартная форма двустороннего контракта либо рамочное соглашение, на основе которого после акцепта оферт происходят отдельные отгрузки) не имеет значения. Так, если договор заключен от имени предприятия посредством акцепта продавцом бланка заказа покупателя, то контракт считается заключенным при окончательном определении характера и количества товара, подлежащего поставке согласно заказу на покупку.

Другой пример из Измененных предложений – 2013[1131] описывает комиссионные сделки, заключаемые между материнской компанией ParentCo, резидентом страны R, и ее дочерней компанией SubCo, резидентом страны S. Вначале структура договорных отношений предполагала поставку товаров от ParentCo в адрес SubCo, ее дистрибьютора в стране S. Позже на смену дистрибьюторскому соглашению пришел договор комиссии (commissionaire agreement), согласно которому SubCo действует в качестве агента ParentCo, продающей товары, принадлежащие ей, в стране S. В этом качестве SubCo будет принимать заказы на поставку, отправлять на утверждение ценовые предложения и документы по тендерным предложениям и заключать контракты на поставку товаров ParentCo, для чего получит полномочия проводить переговоры о цене, в том числе о предоставлении скидок, а также согласовывать условия платежа с существующими и будущими покупателями без необходимости предварительного согласования с ParentCo. В странах, где законы об агентировании признают косвенное представительство, данный договор будет означать, что SubCo действует в качестве комиссионера, а в прочих странах каждый контракт на поставку с покупателем будет специально предусматривать, что он заключен только между его сторонами и не может связывать никакую другую сторону, в том числе ParentCo. Однако в дополнительном соглашении между SubCo и ParentCo будет предусмотрено обязательство последней полностью возместить первой любую сумму, которую она должна будет уплатить покупателю согласно договору с ним. ParentCo также станет контролировать типы товаров, которые продаются через SubCo. Возникает вопрос, образуется ли постоянное представительство в описанной ситуации.

Помимо данного примера рабочая группа также обсудила вопрос, насколько может возникнуть постоянное представительство по причине зависимого агента, если выяснится, что условия определенной сделки не имеют коммерческого смысла, но были структурированы, только чтобы избежать образования постоянного представительства. Соответственно, проект отчета рекомендует внести изменения в п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР, показав возможность возникновения юридического обязательства у иностранного предприятия на основании контракта, заключенного лицом, действующим от его имени, даже если такое лицо с формальной точки зрения не раскрывает факт своего представительства в пользу предприятия, а в контракте с покупателем не упоминается наименование предприятия.

Судебная практика последних лет по вопросу образования агентского постоянного представительства противоречива. Так, точка зрения, изложенная в Комментарии к МК ОЭСР, не была поддержана при рассмотрении дела Zimmer во Франции в 2010 г. и дела Dell case в Норвегии в 2011 г.

В деле Zimmer[1132] Верховный административный суд Франции отказался признать наличие постоянного представительства для британской компании Zimmer Ltd., действовавшей во Франции через комиссионера Zimmer SAS. Zimmer Ltd. производила и продавала ортопедическую продукцию, причем во Франции продажи происходили по договору комиссии с Zimmer SAS. Налоговые органы в ходе проверки посчитали, что деятельность Zimmer SAS создает агентское постоянное представительство для Zimmer Ltd. В постановлении Апелляционного суда Парижа (суд первой инстанции) отмечалось, что по условиям договора комиссии французская компания действует от своего имени и не имеет полномочий создавать юридические последствия для Zimmer Ltd., заключая договоры от ее имени. Однако, по мнению суда, этот факт не ограничивал французскую компанию в создании юридических обязательств для Zimmer Ltd., потому что на это указывали фактические обстоятельства дела:

Zimmer SAS действовала согласно утвержденному руководству (Guidelines), полученному от Zimmer Ltd.;

Zimmer Ltd. контролировала действия Zimmer SAS;

Zimmer Ltd. несла предпринимательские риски деятельности;

Zimmer Ltd. брала на себя все расходы по продвижению продукции во Франции;

Zimmer Ltd. заранее определяла условия договоров с покупателями;

Zimmer SAS действовала исключительно в пользу Zimmer Ltd.;

Zimmer SAS не могла принимать заказы, выпускать оферты, согласовывать цены и условия платежа, предоставлять скидки и заключать контракты с новыми покупателями без одобрения Zimmer Ltd.

На основе этих наблюдений суд первой инстанции решил, что Zimmer SAS нельзя считать независимым агентом в смысле п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Францией и Великобританией. Соответственно, по мнению суда, поскольку Zimmer SAS действует как зависимый агент, характер взаимоотношений компании говорит о постоянном представительстве.

Однако Кассационная палата Государственного совета Франции (высший судебный орган), отменила все решения нижестоящих судебных инстанций и разъяснила, что поскольку комиссионер заключает договоры от своего имени (а не от имени принципала), то комиссионные отношения не могут привести к возникновению постоянного представительства в контексте п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. По мнению суда, иностранный принципал мог бы создать постоянное представительство, если бы действия агента создавали для него юридически обязательные последствия для контрагентов (покупателей) во Франции. Но поскольку комиссионер всегда действует от своего имени, то контрагенты (покупатели) не могут предъявлять претензий и подавать судебные иски принципалу (комитенту), так что ситуация не содержит характерных признаков появления агентского постоянного представительства.